Аудит цикла продаж торговых организаций: основы внутренней стандартизации (С.П. Суворова, М.Е. Ханенко, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.)

Аудит цикла продаж торговых организаций:
основы внутренней стандартизации

В статье рассматривается специфика внутреннего аудита цикла продаж в торговых организациях. Приводятся план и этапы аудита, стандартизированные аудиторские процедуры, а также тесты для проверки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета соответствующих операций.

Цикл продаж завершает кругооборот хозяйственных средств. Именно на этой стадии товары и услуги находят "эквивалент своего признания", что выражается в их обмене на денежные средства. А это в свою очередь определяет два генеральных направления аудиторской проверки:

товары, их себестоимость и продажная цена;

расчеты и оплата товаров покупателями.

Вместе с тем для хозяйствующего субъекта цикл продаж имеет непосредственную сопряженность с получением доходов, т.е. в нем заключается весь смысл финансово-хозяйственной деятельности. Цикл продаж торговой организации включает комплекс хозяйственных операций, связанных с продажей товаров за наличный и безналичный расчеты, поступлением денежных средств в кассу и на счета в учреждениях банков и взысканием дебиторской задолженности, исчислением расходов на продажу, налогов и прибыли от продажи товаров. Таким образом, аудит цикла продаж товаров непосредственно взаимодействует с аудиторской оценкой циклов оплаты и получения доходов.

С позиций торговой организации именно цикл продаж является вектором управленческой деятельности всего административного персонала, именно здесь принимаются управленческие решения и протекают процессы, необходимые при передаче права собственности на товары (рис. 1).

 /------------------------\  /--------------------\  /------------------\

 | Маркетинг, формирование|  |Подготовка и продажа|  |Расходы по продаже|

 | запасов   и  заключение|  |товаров             |  |     товаров      |

 | договоров              |  \--------------------/  \------------------/

 \------------------------/          |                       |

               \-----------------\   |    /------------------/

 /-----------------------\   /---------------\        /-----------------\

 | Анализ и планирование |--|  Цикл продаж  |-------|Продажа и оплата |

 |    бюджета продаж     |   \---------------/        |    товаров      |

 \-----------------------/                         \-----------------/

                                |    |    |

               /----------------/    |    \------------------\

 /---------------------\    /---------------\   /-----------------------\

 | Управление продажами|    |Учет и контроль|   | Определение финансовых|

 \---------------------/    |  продаж       |   |   результатов и       |

                            \---------------/   | безубыточности продаж |

                                                \-----------------------/

Рис. 1. Функционально-управленческий аспект цикла продаж

Общая цель аудита цикла продаж заключается в оценке того, представлены ли достаточно объективно в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими нормами записи по счетам бухгалтерского учета, и общей результативности контрольно-управленческих функций торговой организации, имеющих отношение к данному циклу. Для целей глубокого понимания процесса продаж аудитору следует руководствоваться нормами гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства.

Законодательная база

В гражданском законодательстве продажа товаров - это сделка, предполагающая переход права собственности на имущество от одной стороны к другой, взаимоотношения которых определяются на основании договора. Купля-продажа как предмет договорных гражданско-правовых отношений регулируется нормами главы 30 ГК РФ. В общем случае ст. 224 и 233 ГК РФ предусматривают переход права собственности на товар при непосредственной его передаче покупателю (если иное прямо не установлено в договоре или в законе). В противном случае действуют специальные нормы и условия, предусмотренные договором или законодательством.

В соответствии со ст. 454 части второй ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Договор может быть заключен на куплю-продажу или поставку товара, который имеется в наличии у продавца в момент его заключения, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера договора.

В законодательстве по бухгалтерскому учету продажа продукции, товаров, выполнение работ и оказание услуг - это факты хозяйственной деятельности, направленные на получение доходов, которые относятся к обычным видам деятельности организаций. В бухгалтерском учете продукция (товары, работы, услуги) признается проданной в момент отгрузки в связи с переходом права собственности к покупателю. При этом следует руководствоваться нормами ПБУ 9/99 "Доходы организаций" и ПБУ 10/99 "Расходы организаций", а также учитывать влияние гражданского и налогового законодательства.

В бухгалтерском учете продажа товаров связана с таким понятием, как выручка, которая принимается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Выручка признается в учете при соблюдении следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если перечисленные условия или даже одно из них не выполнены, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Кроме того, ПБУ 9/99 устанавливает правила оценки выручки от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг:

при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности;

величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, которая определяется исходя из цены аналогичных ценностей (товаров) в сравнимых обстоятельствах;

в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина выручки корректируется исходя из стоимости ценностей, подлежащих получению, которая определяется исходя из цены аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах;

если организация выполняет работы долгосрочного характера и сроки выполнения относятся к разным отчетным периодам, то выручка может признаваться двумя способами - по отдельным этапам выполненных работ или в целом за сданную работу заказчику, покупателю;

если выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг не может быть определена, то она признается в размере расходов по изготовлению данной продукции, выполнению работы, услуги;

величина выручки определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок);

выручка может увеличиваться или уменьшаться на суммовые разницы, возникающие, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте (в условных денежных единицах).

Следовательно, организации при раскрытии учетной информации должны указать, как минимум, порядок признания выручки и способы установления готовности работ, услуг, продукции, товаров, выручка от продажи которых определяется по степени их готовности. Также при разработке учетной политики в области продаж организации должны учитывать такие моменты, как переход права собственности, порядок (схема) расчетов за товары, признание реализации для целей налогообложения.

В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности товары (работы, услуги) считаются проданными, если они отгружены, отпущены покупателю и расчетно-платежные документы представлены к оплате, т.е. на момент перехода права собственности в соответствии с договорами. Таким образом, договор является основанием для отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и услуг в адрес покупателя и выписки первичных документов товаросопроводительного и расчетно-платежного характера (товарные, транспортные накладные, акты приемки выполненных работ, услуг, счета-фактуры, платежные поручения, кассовые документы и др.).

В налоговом законодательстве приводится понятие "реализация", под которым понимается передача на возмездной основе товаров, работ, услуг (в том числе обмен) права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг одним лицом для другого лица, а также в специальных случаях, указанных в НК РФ, передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе. Для целей налогообложения выручка - это сумма денежных средств, поступивших за отгруженные товары, выполненные работы, услуги, или сумма, на которую покупателю предъявлены документы к оплате. Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки.

Тестирование систем бухгалтерского учета и внутреннего аудита

Рассмотренные нормативно-правовые основы определяют в целом технологию учетных работ. Специфика процесса продаж, которую должен принимать во внимание аудитор, состоит в следующем.

1. Оценка товаров по учетным или продажным ценам. Если организация применяет учетные цены на товары, то при их продаже себестоимость отражается по дебету субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", кредиту счета 41 "Товары". Оценка товаров по продажной стоимости определяет необходимость применения счета 42 "Торговая наценка" и выполнения специальных расчетов (определения суммы торговой наценки на проданные товары) для формирования величины себестоимости проданных товаров. Торговая наценка, относящаяся к проданным товарам, отражается методом "красного сторно" по дебету субсчета 90-2, кредиту счета 42.

2. Продажа товаров за наличный расчет. Здесь моменты оплаты товара и перехода права собственности на него, как правило, совпадают. Сумма выручки отражается по кредиту субсчета 90-1 "Выручка", дебету счета 50 "Касса".

3. Продажа товаров по безналичному расчету. В этом случае отгруженные или предъявленные покупателям товары отражаются по продажной стоимости по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", кредиту субсчета 90-1. Одновременно списывается себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции в дебет субсчета 90-2 с кредита счета 41. Если же выручка от продажи товаров в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете, то применяется счет 45 "Товары отгруженные". И лишь после признания выручки стоимость отгруженных товаров со счета 45 списывается в дебет субсчета 90-2.

4. Продажа товаров в кредит. Торговая организация выбирает один из вариантов кредитования покупателей (либо кредит выдает покупателю магазин, либо покупатель, приобретая товар, заключает договор потребительского кредита с банком через магазин). Основным отличием операций по продаже товаров в кредит с участием банка является наличие банковской комиссии. Стоимость товаров, проданных населению в кредит с рассрочкой платежа, включается в выручку в полном объеме на момент получения товара покупателями, а остаток задолженности за полученные товары отражается по дебету специального субсчета "Расчеты за товары, проданные в кредит" счета 62.

5. Продажа товаров по договорам комиссии. Выручкой признается комиссионное вознаграждение.

6. Метод учета продаж. Для целей налогообложения по предъявлении платежных документов покупателю возникает задолженность перед бюджетом по НДС, что отражается в учете по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

7. Списание управленческих и коммерческих расходов. Порядок определения себестоимости проданных товаров и выявления финансового результата от продажи зависит от принятых в организации вариантов списания в учете управленческих и коммерческих расходов. В частности, по усмотрению организации управленческие расходы могут списываться в полной сумме на себестоимость продаж, что отражается по дебету счета 90-2, кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы". Коммерческие расходы могут списываться на себестоимость продаж в полном объеме или в сумме, относящейся к проданным товарам, определяемой с помощью специальных бухгалтерских расчетов. Списание коммерческих расходов отражается по дебету счета 90-2, кредиту счета 44 "Расходы на продажу".

Методика аудита цикла продаж включает определенные этапы проведения аудиторской проверки (рис. 2).

Анализ, дислокации торговой организации и ее подразделений, рынков сбыта и форм продажи, географии покупателей, видов договоров и организация договорной работы

Проверка и оценка условий договоров с покупателями, выявление условий перехода права собственности, общий анализ принятых форм продажи товаров и их влияние на методику учета продаж, оценка платежеспособности покупателей

                                     |

Изучение учетной политики клиента

Анализ методов оценки товаров, определения выручки и расходов по продажам для целей финансового и налогового учета в соответствии с учетной политикой клиента и действующим законодательством

                                     |

Подтверждающая оценка (тестиро- вание) системы внутреннего кон- троля и бухгалтерского учета

Проверка порядка санкционирования то- варных и расчетно-платежных, кассовых документов, контроль за соблюдением графика документооборота, анализ резу- льтатов инвентаризации товаров, денеж- ных средств, расчетов с покупателями

                                     |

Анализ документирования доходов и расходов по основному виду деятельности

Подтверждение документальной обоснован- ности и законности формирования выруч- ки, доходов и расходов, проверка ариф- метической точности расчетов, правиль- ности исчисления продажных цен и НДС

                                     |

Проверка учетных записей и подтверждение показателей отчета о прибылях и убытках

Тестирование дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 41, 42, 44, 45, 68, 62, 50, 51, 76, 90, 99

Рис. 2. Этапы аудита цикла продаж

Методика проведения аудита цикла продаж должна разрабатываться в соответствии с требованиями законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, что находит отражение во внутреннем стандарте по аудиту цикла продаж (далее - ВСА). Стандартизация аудиторских действий связана с необходимостью установления:

единых принципов и подходов к проведению аудита продажи товаров;

минимальных обязательных требований к аудиту выручки и себестоимости продаж;

внутрифирменного контроля за аудиторской деятельностью;

единых правил проверки бухгалтерской финансовой отчетности о прибылях и убытках.

В соответствии с выделенными генеральными направлениями цикла продаж (товары, их себестоимость и продажная цена; расчеты и оплата товаров покупателями) нам представляется необходимым систематизировать объекты и аудиторские процедуры, что обеспечит единый стандартизированный подход к разработке плана аудиторской проверки. Перед составлением общего плана аудиторской проверки статей финансовой (бухгалтерской) отчетности "Выручка", "Себестоимость продаж" аудитор должен провести предварительное тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Тесты для проверки в общем стандартизированном виде представлены в табл. 1.

Таблица 1

Тесты для проверки системы внутреннего контроля и бухгалтерского
учета цикла продажи товаров

Содержание вопроса или объект аудиторского анализа	Процедура
Система внутреннего контроля торговой организации
Контроль правил эксплуатации контрольно-кассовых машин (ККМ)	Осмотр, анализ технической документации на ККМ, анализ записей в книгах кассира-операциониста
Формы продажи товаров и способы их документирования и санкционирования	Собеседование, анкетирование персонала, анализ графиков документирования и внутренней распорядительной документации
Организация учета бланков строгой отчетности (счетов-фактур, накладных, кассовых лент ККМ, дисконтных карт и т.д.)	Анализ журналов регистрации первичных документов и наблюдение правил их выписки в момент совершения операций
Порядок материальной ответственности в торговых залах и складах	Собеседование с персоналом и проверка договоров о материальной ответственности
Порядок ценообразования и полномочия лиц, его осуществляющих	Анкетирование персонала, анализ должностных инструкций, выборочное сопоставление продажных цен в накладных и "товарных ценниках" в местах продажи
Порядок и сроки представления товарной и кассовой отчетности	Собеседование, анализ графика документооборота, наблюдение за выполнением графика
Порядок возврата товаров ненадлежащего качества	Собеседование, анкетирование персонала, анализ внутренней распорядительной документации
Система бухгалтерского учета торговой организации
Порядок оценки товаров	Анализ учетной политики и рабочего плана счетов
Порядок определения торговых наценок, относящихся к реализованным товарам	Анализ учетной политики и справок бухгалтерского оформления, и бухгалтерских расчетов
Порядок признания выручки от продажи товаров для целей финансового и налогового учета	Анализ учетной политики
Порядок учета товаров проданных в кредит, принятых на комиссию, возвращенных покупателями и др. операций выходящих за рамки типовых операций, связанных с продажей товаров	Анализ учетной политики и рабочего плана счетов (типовых схем бухгалтерских корреспонденций счетов)
Порядок списания расходов на продажу	Анализ учетной политики и справок бухгалтерского оформления, и бухгалтерских расчетов
Сроки и порядок сверки данных аналитического и синтетического учета	Прослеживание записей в регистрах синтетического и аналитического учета по счетам 90, 41, 42

Результаты тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудитор оценивает на основе своего профессионального суждения. Оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета во взаимосвязи с аудиторскими рисками и существенностью позволяет аудитору определить основные направления (план аудита), объем и перечень процедур (программа аудита) с учетом специфики хозяйственной деятельности торговой организации. В самом общем виде план аудиторской проверки должен включать процедуры, позволяющие проверить:

наличие документов, подтверждающих право на передачу права собственности на товары;

формирование продажных цен на товары;

расчет торговой наценки, относящейся к реализованным товарам;

правильность применения налоговых ставок по НДС и отражения соответствующих операций в учете;

правильность списания расходов на продажу;

формирование себестоимости проданных товаров;

организацию синтетического и аналитического учета по счету 90;

полноту и соблюдение принципа временной определенности отражения доходов и расходов по продаже товаров;

показатели "Выручка", "Себестоимость продаж" отчета о прибылях и убытках.

Внутренняя стандартизация аудиторской деятельности, с одной стороны, должна учитывать общеустановленные принципы методики аудита (необходимый перечень процедур), а с другой - раскрывать собственные подходы к ее осуществлению, что находит отражение в сборе аудиторских доказательств, их документировании и т.п. В соответствии с общеметодическими основами аудита перечень обязательных аудиторских процедур должен обеспечить достаточную уверенность, что рассматриваемые показатели не содержат существенных искажений. По нашему мнению, представленный в табл. 2 перечень аудиторских процедур обеспечит получение необходимых аудиторских доказательств для подтверждения критериев существования, возникновения, прав и обязательств, полноты, оценки и точности, представления и раскрытия информации о цикле продаж.

Таблица 2

Цикл продажи и стандартизированные аудиторские процедуры

Направление аудита и объекты аудита	Цель процедуры	Аудиторские процедуры
Документальное оформление продажи и оплаты товаров	Подтвердить критерий права и обязательств - наличие документов, обосновывающих права передачи товаров покупателю и правильность их оформления	Аудиторская оценка документов по форме и по существу; правовая экспертиза договоров купли-продажи; формальный и арифметический контроль расчетно-платеж- ных и кассовых документов
Товары, их себестои- мость и продажная цена;	Подтвердить критерий возникновения и оценки - факт передачи товаров покупателям как зарегистрированной в учете операции на основе первичных документов	Направленное тестирование кредитовых записей по счетам 41, 42, 44 (с целью выявить занижение) и дебетовых записей по счету 90-2 (с целью выявить завышение)
Реализованные торго- вые наценки (валовый доход - выручка)	Подтвердить критерий полноты, оценки и точности - расчета среднего процента торговых наценок или определения разницы в ценах, или потоварного учета реализованных торговых наценок	Арифметический контроль расчетов, инвентаризация сальдо по счету 42, контроль показателей, применяемых при расчете среднего процента торговых наценок
Расходы на продажу	Подтвердить критерий полноты и точности - расчета распределения расходов на продажу и правильности их списания	Сопоставление дебетовых и кредитовых записей по счету 44, арифметический контроль расчета расходов, относящихся к проданным товарам, контроль показателей, применяемых при расчете среднего процента расходов
Расчеты и оплата товаров покупателями	Подтвердить критерий существования и возникновения - факта оплаты или обязательств по оплате товаров покупателями и их своевременную регистрацию в учете	Направленное тестирование кредитовых записей по счетам 90-1, 68 (с целью выявления занижения) и дебетовых записей по счетам 50, 62 (с целью выявления завышения)
Выручка и себестои- мость проданных то- варов	Подтвердить критерий полноты и раскрытия - обороты синтетического и аналитического учета по счету 90	Арифметический контроль соответствия показателей отчета о прибылях и убытках данным синтетического и аналитического учета по счету 90

Рассмотренные основы стандартизации аудиторской работы по оценке операций цикла продаж позволяют аудиторской организации при их творческой переработке и адаптации к конкретным условиям разрабатывать свои внутрифирменные стандарты по аудиторской проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности отчета о прибылях и убытках (статьи "Выручка", "Себестоимость продаж").

Литература

1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: учебное пособие. - Издание третье. - М.: Дело и сервис, 2003.

2. Барышников Н.П. Практикум внутреннего и внешнего аудита: учебное пособие. Издание второе, переработанное и дополненное. - М.: Филинъ, 2003.

3. Миронова О.А. Аудит. теория и методология: учебное пособие. - М.: Омега-Л. - 2005.

4. Подольский В.И. Стандарты аудиторской деятельности: учебное пособие/Под ред. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ, 2004.

5. Суворова С.П. Основы внутрифирменной стандартизации аудиторской деятельности: учебное пособие. - М.: Форум-Инфра, 2006

С.П. Суворова,

кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой

М.Е. Ханенко,

кандидат экономических наук, доцент

Кафедра управленческого учета и аудита ОрелГИЭТ

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.