Налог на имущество организаций (Н.Н. Макарова, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.)

Налог на имущество организаций

В статье рассматриваются порядок принятия объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, способы начисления амортизации имущества в целях исчисления налога на имущество организаций, отражение в ее учетной политике решений организации в этой области. Приводится конкретный пример расчета.

Налог на имущество организаций (далее - налог) регламентируется главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Согласно ст. 372 НК РФ налог устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Устанавливая налог, каждый субъект Российской Федерации определяет самостоятельно налоговую ставку (в пределах, указанных в НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, а также форму отчетности по налогу.

Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), которое учитывается на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом, имуществу, которое является объектом обложения налогом, должны быть присущи два качества:

отнесение его к движимому или недвижимому;

учет на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с бухгалтерским учетом.

Напомним, что основные средства, отраженные на счете бухгалтерского учета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", также подлежат обложению данным налогом.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Имущество, в отношении которого выполняются указанные условия и стоимостью в пределах лимита, который устанавливается в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, может отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы".

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

При расчете налога остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 начисление амортизации может осуществляться одним из четырех способов:

линейным - исходя из первоначальной (текущей, восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной на основе срока полезного использования объекта основных средств;

уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации на основе срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной (текущей, восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Способ начисления амортизации должен найти отражение в учетной политике. Применение одного из способов по каждому объекту основных средств (или их однородной группе) производится в течение всего срока полезного использования данных объектов.

В практике бухгалтерского учета довольно редко используется способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) из-за сложности в расчетах, а также из-за отсутствия указанного способа в налоговом учете, что не позволяет в данном случае организациям сблизить результаты начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Успех применения этого способа для оптимизации налога зависит от правильно спрогнозированных объемов деятельности организации: чем выше объем выпуска продукции, тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты.

Пример. Стоимость объекта основных средств равна 100 условных единиц. Срок полезного использования - 10 лет. В табл. 1 приведены суммы амортизации, исчисленные с помощью альтернативных способов в соответствии с ПБУ 6/01.

Таблица 1

Суммы износа при применении различных способов амортизации (у.е.)

Способы начисления амортизации	Срок амортизации, лет
	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Линейный	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10
Уменьшаемого остатка	10	9	8,1	7,29	6,56	5,9	5,31	4,78	4,3	3,88
Списания по сумме чисел лет срока полезного использования	18,18	16,36	14,55	12,73	10,91	9,09	7,27	5,45	3,64	1,82

В табл. 2 приведены значения остаточной стоимости основных средств, определенные с применением различных способов начисления амортизации.

Таблица 2

Остаточная стоимость объектов основных средств при применении
различных способов амортизации (у.е.)

Способы начисления амортизации	Срок амортизации, лет
	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Линейный	90	80	70	60	50	40	30	20	10	-
Уменьшаемого остатка	90	81	72,9	65,61	59,05	53,15	47,84	43,06	38,75	34,88
Списания по сумме чисел лет срока полезного использования	81,82	65,46	50,91	38,18	27,27	18,18	10,91	5,46	1,82	-

Как видно из представленных данных, наиболее интенсивное списание износа основных средств происходит при применении способа амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Общепринятый линейный способ амортизации представляет собой средний вариант. Способ уменьшаемого остатка имеет следующую особенность: более интенсивное списание износа в первые годы эксплуатации постепенно снижается. При этом по окончании принятого срока эксплуатации износ составит около 67% первоначальной стоимости, а 100%-ный износ при таком способе амортизации невозможен. Кроме того, при применении способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения не выше 3. Конкретный размер данного коэффициента устанавливается самой организацией в ее учетной политике. В этом случае величина амортизационных отчислений увеличится.

Таким образом, различные способы начисления амортизации приводят к различающимся суммам износа, что, в свою очередь, отражается на величине остаточной стоимости основных средств и соответственно на размере налога на имущество организаций.

Решение организации о том, что налоговая база исчисляется исходя из остаточной стоимости движимого и недвижимого имущества (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), должно быть отражено в ее учетной политике. Учитывается данное имущество на балансе в качестве объектов основных средств и отражается в активе баланса на счетах бухгалтерского учета при использовании рабочего плана счетов организации на текущий год, который является приложением к приказу об учетной политике организации.

Н.Н. Макарова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры

"Аудит" Волгоградского кооперативного института

(филиал) Российского университета кооперации

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.