Особенности аудита организаций-турагентов (Н.Г. Чепилко, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.)

Особенности аудита организаций-турагентов

В статье рассматривается методика комплексной аудиторской проверки деятельности организации-турагента. Приводится перечень типичных ошибок, обнаруживаемых аудитором.

Туризм является одной из наиболее динамично развивающихся отраслей в отечественной экономике. В 2007 г. тенденция роста числа туристских поездок в Россию из развитых стран укрепилась, что, в частности, является результатом работы по продвижению нашей страны на международных туристских рынках как крупнейшего туристского объекта.

Вместе с тем туристский потенциал государства используется не в полном объеме и недостаточно рационально. Дальнейшее развитие отрасли возможно только при эффективном взаимодействии органов государственной власти и бизнеса. В данной статье описывается методика проведения аудита организаций-турагентов, поскольку на данной стадии развития туристской отрасли аудит может стать одним из важнейших элементов в построении эффективной производственно-хозяйственной и финансовой деятельности туристских организаций.

Организации, занятые в сфере туризма, ведут свой бизнес, основываясь на Федеральном законе от 24.11.96 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Федеральным законом от 05.02.07 г. N 12-ФЗ в него были внесены существенные изменения, которые вступили в силу с 1 июня 2007 г.

С 1 января 2007 г. прекращено лицензирование туроператорской и турагентской деятельности. В новой редакции закона уточнены понятия:

туризм - временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства с постоянного места жительства в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания;

туристский продукт - комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта;

турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем;

формирование туристского продукта - деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и др.).

Среди фирм, занимающихся туристской деятельностью, выделяют две основные группы:

фирмы-туроператоры;

фирмы-турагенты.

Турагент - это посредник, занимающийся продажей сформированных туроператором туров, действующий на основе посреднических договоров, который продвигает и реализует туристский продукт клиенту в виде комплексов или свободного набора услуг (заказных туров). Турагент добавляет к приобретаемому туру проезд туристов от места их проживания до первого по маршруту пункта размещения, от последнего на маршруте пункта размещения и обратно.

Основными задачами турагента являются:

полное и широкое освещение возможностей отдыха и путешествий по всем имеющимся турам, курортам, туристским центрам;

продвижение этой информации с помощью рекламы;

организация продажи туристского продукта в соответствии с современными методами торговли с использованием специфики и особенностей туристского бизнеса.

Этапы проведения аудита организаций-турагентов

Методики проведения аудиторских проверок туристских организаций, в частности турагентов, разрабатываемые специалистами аудиторских организаций, являются их коммерческой тайной. В настоящее время выделяют несколько подходов по созданию методик аудита: юридический, бухгалтерский, специальный и отраслевой.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета в том или ином наборе выступают составными частями каждой аудиторской проверки.

Юридический подход связан с разработкой методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения. В некоторых аспектах такие методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете.

Специальный подход предполагает разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой и др.).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности.

В современной литературе, посвященной аудиту турагентов, встречаются односторонние и внесистемные принципы организации проверки. По-нашему мнению, целесообразно выделить еще один подход - комплексный - к построению методики проведения аудита организаций-турагентов. На наш взгляд, именно объединение трех основных методик - юридический, бухгалтерский и отраслевой - по проведению аудита туристских организаций в едином комплексе может дать полную оценку финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также достичь главной цели аудита - выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Совокупность составляющих финансово-хозяйственной деятельности, которые необходимо проверить при проведении аудита, в соответствии с комплексной методикой проверки можно разделить на две группы.

Первая группа включает учредительные и другие общие документы, хозяйственные договоры организаций-турагентов, учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета, отчетность экономического субъекта, систему внутреннего контроля.

Вторая группа включает проверки по всем разделам и счетам бухгалтерского учета.

В ходе проведения комплекса работ первой группы аудитор должен изучить правовую сторону отражения хозяйственной деятельности организации-турагента с юридической точки зрения.

Нормативная база аудита туристских организаций включает нормативные документы, регулирующие теоретические и методологические основы аудиторской деятельности, а также нормативные документы, регулирующие производственную и финансово-хозяйственную деятельность туристских организаций.

К первому блоку нормативно-правовых актов относятся:

ГК РФ;

НК РФ;

КоАП РФ;

Федеральный закон от 07.08.01 г. N 119-ФЗ (в ред. от 03.11.06 г.) "Об аудиторской деятельности";

правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Ко второму блоку документов относятся:

Федеральный закон от 24.11.96 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 10.01.03 г. N 15-ФЗ, от 22.08.04 г. N 122-ФЗ, от 05.02.07 г. N 12-ФЗ);

Федеральный закон от 10.12.03 г. N 173-ФЗ (в ред. от 30.10.07 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле";

Правила оказания услуг по реализации туристского продукта, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 18.07.07 г. N 452;

Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденные приказом Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и спорту от 04.12.98 г. N 102;

положения по бухгалтерскому учету.

Первоначально аудитор проводит аудит общих документов организации-турагента. Основная цель аудита учредительных документов и расчетов с учредителями - подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до настоящего момента. При этом аудитор должен ответить на следующие вопросы.

1. Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы для того, чтобы организация-турагент имела юридические основания для функционирования.

2. Полностью ли приведены все расчеты с учредителями по:

формированию уставного капитала;

промежуточным расчетам;

окончательным расчетам.

Аудитор выделяет для себя, по крайней мере, четыре направления проверки:

аудит учредительных документов;

аудит формирования уставного капитала;

аудит расчетов с учредителями;

аудит налогообложения при формировании уставного капитала и при расчетах с учредителями.

Планирование аудиторской проверки учредительных документов и расчетов с учредителями осуществляется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации-турагента. Общий план проверки учредительных документов и расчетов с учредителями должен учитывать направления аудита, рассмотренные выше.

В ходе проведения проверки организации-турагента аудитором проводится экспертиза заключенных субъектом хозяйственных договоров на соответствие законодательству Российской Федерации. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности такие методики называются методиками проверки средств системы контроля.

В условиях рыночных отношений договор - основной юридический акт, из которого возникают обязательные правоотношения, главное средство регулирования товарно-денежных связей, определяющее содержание правоотношений, права и обязанности участников.

Продвижение и реализация туристского продукта турагентом осуществляются на основании договора, заключаемого между туроператором и турагентом. Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени. Из ст. 9 Закона N 132-ФЗ следует, что между туроператором и турагентом может быть заключен только договор поручения или агентский договор. Таким образом, практиковавшаяся ранее турагентами форма договора поручения со стороны туриста отныне является неприемлемой. Поскольку в противном случае возникнет ситуация "двойного агентирования", организация будет выступать в сделке представителем обеих сторон: и туроператора, и туриста.

Экспертиза учетной политики должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя организации по учетной политике.

Учетная политика организации-турагента включает следующие элементы бухгалтерского учета:

методологическое обеспечение;

организационное обеспечение;

техническое обеспечение.

Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики организации-турагента аудитор разрабатывает рабочие документы и использует при проведении проверки. Анализ положений учетной политики турагента позволяет аудитору сделать соответствующие выводы об уровне организации бухгалтерского и налогового учета. Специалист делает общие выводы и вместе с экономическим субъектом принимает решение о дальнейшем ведении работы по проверке.

В ходе проведения комплекса работ второй группы аудитору следует применить бухгалтерский подход к построению методики аудита. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Методика детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должна разрабатываться по единой (типовой) схеме, включающей:

перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по данному бухгалтерскому счету;

описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту нормативными документами;

состав первичных учетных документов по счету;

регистры аналитического учета по счету;

регистры синтетического учета по счету;

бухгалтерскую отчетность, в которой находит отражение раздел (участок, бухгалтерский счет);

классификатор возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому счету)

перечень вопросов (вопросник) для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки;

перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету;

особенности проведения аудита в условиях использования персональных компьютеров;

применение методов экономического анализа.

В рамках данного подхода методика аудита организаций-турагентов реализуется в несколько этапов. На первом этапе проводится проверка затрат и расходов турагента для целей бухгалтерского и налогового учета. Основная задача аудита расходов заключается в проверке правильности классификации и учета расходов организации-турагента, установленной в ПБУ 10/99. Также аудитору целесообразно подтвердить соответствие методики учета затрат аудируемого лица нормам методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, и других правовых актов.

Расходами организации-турагента признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации-турагента в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Затраты на реализацию туристского продукта организаций-турагентов являются издержками обращения и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счетов учета расчетов с контрагентами: организациями-туроператорами, транспортными организациями, информационными агентствами и пр.

Особое внимание следует обратить на командировочные расходы и расходы турагента по личному, имущественному и обязательному страхованию туристов.

Заключительным шагом данного этапа проверки являются оценка и анализ правильности составления учетных записей и отражения обобщенных данных в финансовой и бухгалтерской отчетности.

Второй этап проверки - это аудит доходов организации-турагента. В ходе проверки данного раздела следует учитывать отраслевые особенности формирования выручки и финансовых результатов.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

доходы от обычных видов деятельности;

прочие доходы;

Выручка от реализации у турагентов, работающих по договорам поручения или агентским договорам, определяется как сумма комиссионных вознаграждений или как сумма разниц между продажной и покупной стоимостью туристского продукта. Турагент за реализацию туристского продукта получает от туроператора вознаграждение в виде:

процента от стоимости реализованного туристского продукта;

фиксированной суммы;

разницы между ценой покупки и продажи.

В бухгалтерском учете турагента используют следующие счета для учета туристского продукта:

41 "Товары", субсчет "Покупные путевки для розничной торговли";

006 "Бланки строгой отчетности";

004 "Товары, принятые на комиссию".

Турагент при реализации туристских путевок по посредническим договорам с участием в расчетах полученные путевки учитывает за балансом по согласованной в договоре стоимости. Поступления денежных средств в пользу туроператора в составе выручки от реализации у турагента не показываются, а учитываются в составе кредиторской задолженности перед туроператором.

Если договор заключен таким образом, что денежные средства за реализованный туристский продукт поступают в кассу или на расчетный счет туроператора, минуя счета или кассу турагента, то туроператор оплачивает услуги турагента в размере, установленном договором, перечисляя денежные средства со своего счета на счет турагента.

Значительный удельный вес в учете организаций-турагентов занимают валютные операции, в частности продажа иностранной валюты. Посредником в данном случае выступает обслуживающий организацию-турагента коммерческий банк.

Задача аудитора заключается в проверке правильности учета наличия и движения иностранной валюты на специальном транзитном валютном счете. Устанавливается соответствие всех документов, служащих основанием для зачисления валютной выручки на специальный транзитный валютный счет, требованиям бухгалтерского, валютного и налогового законодательства. В процессе аудита проверяется своевременность продажи обязательной части валютной выручки. Далее необходимо проанализировать достоверность отражения в учете курсовых разниц, а также отражение сумм курсовых и суммовых разниц для целей налогового учета.

Третий этап проверки включает аудит финансовых результатов и распределение прибыли. Задачами данного этапа являются:

установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж туристских услуг;

анализ правильности учета прочих доходов и расходов, правомерности и обоснованности распределения чистой прибыли.

На данном этапе аудита финансовых результатов и распределения прибыли аудитору следует проверить заключительные записи по итогам отчетного года по счету 90 "Продажи", а также проверить, как закрывается финансовый результат от обычных видов деятельности, т.е. перенесено ли сальдо по счету 90 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Необходимо уделить внимание проверке реформации годового баланса. Для этих целей следует использовать счета 90, 91 "Прочие доходы и расходы" и 99. Поскольку реформация баланса заключается в закрытии счетов 90 и 91, следует проверить, произведены ли заключительные бухгалтерские записи по итогам года.

Затем проверяется закрытие счета 99. Сальдо счета 99, равное чистой прибыли (или убытку) текущего года, должно быть перенесено на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток").

После проверки сальдо по счетам 90, 91, 99 аудитор оценивает влияние выявленных отклонений на следующие показатели формы N 2 (отчет о прибылях и убытках):

выручка;

себестоимость;

валовая прибыль;

коммерческие расходы;

управленческие расходы;

прибыль (убыток) от продаж.

После этого аудитор приступает к проверке правильности формирования и использования различных фондов и резервов, создаваемых в организациях-турагентах. Проверка заключается в тщательном изучении отдельных положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики. В документах должны быть раскрыты источники формирования и использования таких фондов и резервов.

Затем аудитор изучает фактический порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации турагента после налогообложения, и его соответствие порядку, сформулированному в учредительных документах, учетной политике.

На основании протоколов заседаний общего собрания учредителей, смет аудиторы проверяют обоснованность расходования средств нераспределенной прибыли, правильность отражения данных операций по счету 84.

Выявленные в ходе ошибки и нарушения аудитор регистрирует в рабочих документах и определяет их влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Систематизация типичных ошибок

На заключительном этапе аудитор систематизирует выявленные ошибки и нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, разрабатывает рекомендации по их устранению.

Приведем перечень типичных ошибок, встречающихся в учетно-аналитической системе организаций-турагентов:

1. Несоответствие применяемых в организации-турагенте внутрифирменных нормативных документов нормативно-правовой базе, регулирующей бухгалтерский и налоговый учет.

2. Некорректность учетных записей по валютным операциям.

3. Неверное отнесение доходов в состав прочих доходов.

4. Неверное отнесение расходов в состав прочих расходов.

5. Отсутствие раздельного учета по НДС. Как известно, реализация одних путевок облагается НДС, на стоимость же других этот налог начислять не надо. Большинство туристских фирм продают и тот, и другой вид путевок. В этом случае туристская фирма должна вести раздельный учет НДС по приобретенным путевкам. Данный порядок закреплен в п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, НДС по путевкам, облагаемым данным налогом, можно предъявить к вычету из бюджета. Всю остальную сумму НДС, уплаченную поставщикам, туристская фирма должна включить в стоимость реализуемых услуг.

6. Неотражение имущества на балансе. Нередко аудиторы участвуют в инвентаризации имущества организации и обнаруживают, что в учете туристская фирма отразила не все имущество. Его нужно оприходовать в бухгалтерском учете и включить стоимость такого имущества в финансовые результаты.

7. Неправомерное использование прибыли отчетного года.

8. Ошибочная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов.

9. Ошибочная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84.

Подготовленные аудитором рекомендации по решению проблем бухгалтерского, налогового и управленческого учета целесообразно оформлять в его рабочих документах.

Литература

1. Александров О.А. Бухгалтерский учет в туризме: практическое пособие - М.: Омега - Л, 2006.

2. Аудит: учебник для вузов/Под ред. В.И. Подольского. 3-е издание, переработанное и дополненное - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.

3. Кисилевич Т.И., Шарыпова О.И. Бухгалтерский учет в санаторно-курортных организациях: учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2005.

4. Козырева Т.В. Бухгалтерский учет в туризме: учебник. - М.: Финансы и статистика, 2006.

5. Саполгина Л.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в туристической фирме: учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2007.

6. Феоктистов И.А., Филина Ф.Н. Учет в туризме: бухгалтерские аспекты и налогообложение. - М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007.

Н.Г. Чепилко,

Сочинский государственный университет туризма и курортного дела

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.