Система управленческого учета на предприятии: направления совершенствования (Д.А. Волошин, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.)

Система управленческого учета на предприятии:
направления совершенствования

В статье анализируются достоинства и недостатки систем управленческого учета, действующих на большинстве отечественных предприятий. Даются рекомендации по совершенствованию этих систем.

Система управленческого учета на предприятии (далее - СУУ) представляет собой комплекс мероприятий по организации наблюдения, оценке, регистрации, измерению, обработки, систематизации и передаче информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности. Эти мероприятия позволяют сформировать информационную базу для принятия оперативных (тактических) и прогнозных (стратегических) управленческих решений руководством предприятия.

Оценка и развитие данной системы являются объектом внутреннего аудита СУУ.

Как показывает анализ СУУ ряда отечественных предприятий, можно выделить наиболее характерные недостатки этих систем, затрудняющие принятие сбалансированных управленческих решений руководителями различных уровней. В связи с этим представляется целесообразным преобразовывать СУУ по следующим приоритетным направлениям.

1. Совершенствование структуры, иерархии, содержания и формы представления управленческих отчетов.

2. Развитие системы финансового планирования и бюджетирования.

3. Разработка стратегии развития предприятия с последующей увязкой кратко-, средне- и долгосрочного горизонтов планирования.

4. Улучшение системы учета затрат.

Ныне действующая на российских предприятиях система сводок рапортов, справок и отчетов, как правило, крайне фрагментарна и не отвечает требованиям, предъявляемым к информационному обеспечению управления производством в настоящих условиях (полнота информации, ее сопоставимость, оперативность, точность, краткость, целесообразность и т.п.). Отсутствует ряд конкретных форм аналитических отчетов. Кроме того, требует корректировки иерархия форм отчетов для разных уровней управления. Необходим подробный регламент периодичности составления аналитических отчетов для различных пользователей.

В связи с этим важнейшей задачей представляется создание оптимальной системы отчетности и ее адаптация для нужд руководителей различных уровней (табл. 1).

Таблица 1

Примерная модель отчетности для СУУ

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Материаль-|   Операционная деятельность   |Инвести-|         Финансовая деятельность              |

|ные  пото-|                               |ционная |                                              |

|ки  / виды|                               |деятель-|                                              |

|деятельно-|                               |ность   |                                              |

|   сти    |                               |        |                                              |

|          |                               |        |                                              |

|----------+-------------------------------+--------+----------------------------------------------|                                      -

|"Закупки" |Отчет о|Отчет о|Отчет о|Оценка |Отчет о |Справка-|Справка-|Справка-|Справка  -|        |

|и распре- |закуп- |запасах|потреб-|потреб-|закупке |отчет  о|отчет  о|отчет о |отчет    о|        |

|деление   |ках ма-|матери-|лении  |ности в|и движе-|контроле|контроле|контроле|контроле  |        |

|материаль-|териа- |альных |матери-|матери-|нии ос- |и  регу-|и  регу-|поступ- |исполнения|        |

|ных ресур-|льных  |ресур- |альных |альных |новных  |лирова- |лирова- |ления и |плана рас-|        |

|сов       |ресур- |сов    |ресур- |ресур- |средств |нии  фи-|нии  де-|исполь- |пределения|        |

|          |сов    |       |сов    |сах    |        |нансовых|биторс- |зования |прибыли   |        |

|          |       |       |       |       |        |резуль- |кой    и|денежных|          |        |

|          |       |       |       |       |        |татов   |кредито-|средств |          |        |

|          |       |       |       |       |        |        |рской   |        |          |        |

|          |       |       |       |       |        |        |задол-  |        |          |        |

|          |       |       |       |       |        |        |женности|        |          |        |

|----------+-------+-------+-------+-------+--------+--------+--------+--------+----------+--------|                                    -

|"Производ-|Отчеты |Отчет о|Отчет о|       |Отчет об|Отчеты о|Отчеты о|Отчет о |Отчет о   |Сводные |

|ство" (за-|о  зат-|запасах|выпуске|       |эффекти-|резуль -|кредито-|дебитор-|движении  |отчеты  |

|траты)    |ратах  |готовой|продук-|       |вности  |татах   |рской   |ской за-|денежных  |для     |

|          |на про-|продук-|ции    |       |инвести-|основной|задол-  |должен- |средств   |руковод-|

|          |извод- |ции    |       |       |ций     |деятель-|женности|ности   |          |ства    |

|          |ство   |       |       |       |        |ности   |        |        |          |        |

|----------+-------------------------------+--------|        |        |        |          |        |

|"Продажи" |Отчет об     |Отчет |Отчет о   |Отчет о |        |        |        |          |        |

|(реализа- |отгрузке     |о про-|затратах  |работе  |        |        |        |          |        |

|ция)      |             |дажах |на сбыт и |ценными |        |        |        |          |        |

|          |             |      |маркетинг |бумаги  |        |        |        |          |        |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Указанная задача детализируется на:

анализ действующей системы управленческой отчетности, ее состава, структуры и функций, а также организационно-технических аспектов ее функционирования;

оценку уровня автоматизации информационных потоков и процессов принятия решения и при необходимости приведение их в соответствие с требованиями системы отчетности управленческого учета.

Организационная структура предприятия и система отчетности
управленческого учета

СУУ накладывается на сложившуюся на предприятии организационную структуру. Поэтому эффективность*(1) данной системы во многом зависит от организации производства. Часто совершенствование СУУ (особенно предполагающее внедрение дорогостоящих аппаратных и программных средств) должно сочетаться с изменениями в организационной структуре предприятия, поскольку нецелесообразно накладывать современные методы управленческого учета и тем более компьютеризировать их в условиях неэффективной организационной структуры.

Для организационных структур широкого круга российских предприятий можно выделить ряд характерных особенностей и недостатков (табл. 2).

Таблица 2

Достоинства и недостатки основных видов организационных структур

Виды организационных структур
Команда единомышле- нников	Линейная	Функциональная	Линейно-функциональ- ная	Централизованная линейно-функциона- льная	Матричная
Достоинства
Творческое сотрудниче- ство. Сог- ласованно- сть. Едино- мыслие	Ответствен- ность за конечный результат Единонача- лие	Равномерное рас- пределение наг- рузки между уп- равляющими. Спе- циализация. Уси- ленное внимание к качеству	Большая согласован- ность функциональных и линейных руководи- телей. Высокая раз- витость функциональ- ной специализации. Увеличение влияния на качество работ и продукции	Разделение админи- стративного, фун- кционального и о- перативного управ- ления. Возможности согласования дея- тельности по вре- мени и другим ре- сурсам. Рост упо- рядоченности и ор- ганизованности	Сочетание админи- стративного, фун- кционального, оперативного уп- равления с поло- жительными каче- ствами команды единомышленников в прорывных про- ектных работах
Недостатки
Применима для энтузи- астов и по- рядочных людей. Кол- лектив не более 10 человек	"Длинные" информацио- нные каналы Слабая спе- циализация и невысокая ориентация на качество	Множество руко- водителей у ко- нечного исполни- теля. Плохая со- гласованность "Центров" управ- ления	Большое число кон- тролируемых парамет- ров и условий. Труд- ности с согласовани- ем деятельности по времени и содержанию	Сильная зарегули- рованность. Недо- статочное исполь- зование таорчнско- го потенциала	Высокие затраты на поддержание системы в равно- весии. Требуется большой опыт ко- манды менеджеров

Как показывает практика, организационные структуры подавляющего большинства предприятий относятся к линейно-функциональным. Этот тип организационной структуры характеризуется углублением процесса специализации, расширением и созданием новых подразделений и служб. Подобная организационная модель предполагает, что функциональные руководители управляют только своими подразделениями. Управление персоналом осуществляется через их начальников посредством издания приказов и других внутренних распоряжений. При этом руководители линейных подразделений имеют право на согласование и опротестование проектов функциональных изменений, что приводит к улучшению взаимодействия функциональных и линейных служб.

С развитием предприятия активность функциональных подразделений усиливается, что неразрывно связано с увеличением нагрузки на сотрудников из-за появления новых требований, объективно выдвигаемых специализированными подсистемами. Отделы разрабатывают внутренние нормативные документы, в которых вводятся дополнительные условия и ограничения, связанные с качеством труда, продукции и т.п. При этом проблема более четкого согласования многих условий и параметров, формулируемых функциональными подразделениями, выходит на первый план.

Линейно-функциональная структура эффективна при стабильных условиях работы, предполагающих постепенное налаживание связей между функциональными и основными подразделениями. Если ситуация быстро меняется и требует перманентного пересмотра контролируемых показателей и ограничений, то добиться согласованной работы всех служб удается с трудом, особенно когда это происходит в процессе роста предприятия. Чем глубже специализация и больше функциональных подсистем, тем выше требования к согласованности в их работе по достижению интегрированного результата.

На основе признаков подчиненности и функциональной специализации, как правило, можно конкретизировать следующие уровни организационной структуры управления компанией.

Первый уровень: генеральный директор, заместитель генерального директора по финансовым вопросам, заместитель генерального директора по стратегическому развитию и акционерной собственности, заместитель генерального директора по коммерческой деятельности, заместитель генерального директора по производству, заместитель генерального директора по капитальному строительству, заместитель генерального директора по внешнеэкономическим связям, главный инженер, главный бухгалтер.

Второй уровень: начальники управлений - начальник управления материально-технического снабжения, начальник управления персоналом, начальник управления рабочего снабжения, главный энергетик, главный механик, директор по качеству, начальник управления коммунальных и социальных объектов, главный метролог, заместитель главного инженера по реконструкции и техническому перевооружению.

Третий уровень: начальники отделов.

Четвертый уровень: заместители начальников отделов, служб и линейные специалисты.

Указанное число уровней свидетельствует о нормальной иерархической структуре. В наиболее гибких организационных структурах обычно функционируют 3-5 управленческих уровней. Эффективность таких структур зависит от наличия отработанных управленческих процедур, полноты внутренней нормативной базы, всестороннего использования функций управления.

Вместе с тем на ряде предприятий нормативная база часто бывает неполной. Положения о деятельности некоторых структур отсутствуют или не соответствуют задачам современного управления. Кроме того, происходят изменения в структуре и механизме управления, связанные с появлением стратегического планирования, созданием соответствующего нового блока управления стратегическим развитием и акционерной собственностью, оптимизацией системы бюджетирования и др.

Заметим, что нередко наблюдается чрезмерная концентрация управленческих функций на уровне высшего звена - генерального директора и его аппарата. Часто генеральному директору подчиняется 10 и более заместителей (включая главного бухгалтера и помощника генерального директора), что затрудняет контроль за ключевыми службами. Наложение системы управленческого учета и отчетности на такую структуру теряет смысл. Поэтому внедрению современных систем управленческой отчетности на многих предприятиях должна предшествовать структурная реорганизация, наиболее рациональным направлением которой нам представляется переход к дивизиональной структуре управления.

Обращает на себя внимание и недостаточный объем сводной управленческой отчетности, что, на наш взгляд, частично объясняется несовершенством как самой системы управленческого учета, так и организационных структур предприятий. Возможно, что это одна из существенных причин, по которой большинство управленческих решений принимается на высшем уровне управления предприятием (генеральным директором или коммерческим директором).

Развитие системы управленческого учета, сопровождающееся совершенствованием организационной структуры, могло бы обеспечить необходимую информационную поддержку при принятии ответственных управленческих решений на более низком управленческом уровне и способствовать делегированию части ответственности от высшего уровня к среднему.

Еще одним характерным недостатком организационных структур российских предприятий является частичное дублирование функций несколькими отделами. Например, часто дублируются функции учета и контроля расходов и поступлений, оперативной оценки и контроля производства готовой продукции, запасов сырья и материалов, незавершенного производства. Из-за значительной доли взаимозачетов в структуре платежей предприятия и дефицита денежных средств могут дублироваться функции отдела договоров и сбыта и управления материально-технического снабжения.

Используемые на ряде предприятий каналы передачи информации не всегда обеспечивают ее достоверность и оперативность. Это приводит к дублированию каналов и источников информации. При анализе полученной информации управленцами не всегда используются стандартный формат представления данных и регламентированные аналитические процедуры; применяемые методы анализа информации порой не отвечают потребностям ее пользователей.

Грамотно проведенный внутренний аудит системы управленческого учета позволит своевременно выявить и идентифицировать различного рода риски, в том числе и в сфере управления (например, систематические ошибки и злоупотребления персонала), а также разработать мероприятия по предотвращению их возникновения.

Развитие внутреннего аудита системы управленческого учета

Исследуя управленческий аудит, некоторые специалисты проецируют его на бизнес-планирование в организации, в частности, определяют круг задач управленческого аудита применительно к бизнес-планированию по сегментам (предприятие, товар, рынок сбыта, план маркетинга, план производства, организационный и юридический план и т.п.).

Вместе с тем, по нашему мнению, следует расширить сферы применения управленческого аудита, распространив его и на учетно-аналитическую подсистему, организационную структуру управления, управление кадрами и другие элементы организации. Такой подход связан с необходимостью полного охвата методами управленческого аудита всех элементов организации, поскольку пренебрежение каким-либо одним из них не позволит сформировать целостную картину финансового положения организации и затруднит принятие эффективных решений. В настоящее время по некоторым из перечисленных объектов управленческого аудита разработаны оригинальные методики, в том числе методика управленческого аудита персонала. Признавая новизну и эффективность этих методик, нельзя не отметить в значительной мере фрагментарность исследований. Это свидетельствует о том, что управленческий аудит находится в стадии становления.

В этом контексте особое место занимает совершенствование управленческого аудита. Внутренний аудит СУУ как сравнительно новая область контроля, его специфика и многогранность требуют применения нетрадиционных инструментов. К их числу следует отнести диагностику и декомпозицию системы.

Диагностика позволяет реализовать системно-проблемный подход и осуществить логико-критический анализ подсистем управления (сбыта, снабжения, ценообразования и т.д.). Выявление особенностей и тенденций развития каждой подсистемы обусловливает определение глобальных проблем развития организации в целом и построение ясной картины финансового положения экономического субъекта. Диагностику можно использовать в ходе проверки эффективности функционирования участков учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля. Декомпозицию системы целесообразно применять параллельно с ее диагностикой, что обеспечит комплексное решение задач внутреннего аудита СУУ.

Виды показателей, используемых при выполнении внутреннего аудита СУУ, целесообразно классифицировать по ряду признаков, как это показано ниже:

Признак классификации	Виды показателей
По времени действия планового периода	Перспективные / Годовые / Текущие
По характеру распространения	Общеэкономические / Отраслевые / Региональные
По степени детализации	Специфицированные / Сводные
По масштабу применения	Групповые / Частные
По методам разработки	Расчетно-аналитические / Опытные / Отчетно-ста- тистические
По характеру решаемых задач	Экономические / Производственные / Функциональные
По способу исчисления	Абсолютные / Относительные
По полученным характеристикам	Качественные / Количественные
По применяемым измерителям	Трудовые / Стоимостные Условно-натуральные / Полностоимостные
По временному отрезку	Статистические / Динамические

Естественно, что аудиторы в практической деятельности могут применять множество других способов и методов исследования системы управленческого учета и системы управления, в частности методы эконометрики, экономической статистики и т.д. Однако следует учитывать, что многие из этих методов достаточно трудоемки и сложны для восприятия специалистами, поверхностно знакомыми с математическими методами решения финансовых задач. Поэтому при разработке программы совершенствования внутреннего аудита СУУ разумным представляется сочетание общенаучных, специальных и математических методов и ее производных дисциплин.

Литература

1. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. - М.: Едиториал УРСС, 2003.

2. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - Издание четвертое. - М.: УРСС, 2003.

3. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга/Под ред. Турчака А.Л., Головако А.Г., Лукашевича М.Л. - М.: Финансы и статистика, 1997.

4. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности. - М.: Финансы и статистика, 2001.

5. Управленческий учет: Учебное пособие/Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-Пресс, 2002

Д.А. Волошин,

кафедра "Учет, анализ и аудит" экономического факультета

МГУ им. М.В. Ломоносова

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Эффективность может рассматриваться, во-первых, как оценка результативности (характерно для государственного сектора), т.е. степени достижения определенного результата, и, во-вторых, как соотношение затрат и выгод, т.е. выгодность проекта для непосредственных участников.