Бюджетное управление строительными компаниями (Д.В. Войко, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.)

Бюджетное управление строительными компаниями

В статье рассматриваются основы бюджетного управления строительными компаниями. Приводятся примеры наиболее распространенных методов, применяемых при распределении затрат комплексных производств.

Постановка управленческого учета - сложная задача, которая часто происходит в рамках реорганизации всей компании. Максимальная полезность информации системы управленческого учета зависит от многих факторов. В частности, от того, грамотно ли выделены и учтены цели предприятия и стратегии их достижения при разработке системы управленческого учета, правильно ли выбраны центры финансовой ответственности, соответствует ли технология бизнес-процессов задачам компании и планируемой системе управленческого учета, целесообразна ли система распределения накладных расходов, как налажены горизонтальные связи и распределена система ответственности по сбору информации и составлению бюджетов, какая система мотивации персонала принята в компании и др. Однако результаты, полученные от внедрения эффективной системы управленческого учета, позволяют достичь главной цели - повысить качество управления компанией.

Финансовыми директорами строительных компаний чаще всего становятся специалисты, уже имеющие опыт работы в этой отрасли, - бывшие главные бухгалтеры или директора по развитию. Но в последнее время, ввиду того что в отрасли не хватает квалифицированных кадров, финансовое управление крупной строительной компании нередко возглавляет профессионал из другой отрасли, которому приходится сталкиваться с абсолютно новыми для него проблемами.

Так, финансовые директора, переходящие в строительные компании из других отраслей, часто сталкиваются с непривычным способом ведения бизнеса, который характеризуется следующими особенностями:

высокая степень государственного регулирования отрасли; например, процесс получения разрешений на строительство зданий в столице может происходить в течение нескольких лет, а расходы на получение такого разрешения непредсказуемы;

продолжительность инвестиционного цикла; от момента начала строительства здания до подписания акта госкомиссии по его приемке может пройти до 10 лет;

уникальность строительных проектов; несмотря на наличие так называемых типовых проектов зданий и сооружений, каждый проект должен разрабатываться индивидуально, в том числе с учетом геофизических особенностей места строительства;

необходимость составления проектно-сметной документации для каждого строительного проекта; от грамотно составленной сметы на этапе проектирования в конечном итоге зависит финансовый результат проекта;

организационная структура; большинство крупных российских строительных компаний представляют собой вертикально и горизонтально интегрированные структуры, состоящие из инвестиционной компании, генподрядной организации, проектного бюро, а также некоторых производств (например, бетонного); функции управления холдингом (планирование, координация, стратегический контроль) обычно выполняет управляющая компания (часто она также играет роль инвестора в проектах строительства);

консервативность персонала; многие крупные российские строительные компании были (а иногда и до сих пор являются) предприятиями с преимущественно государственным капиталом и консервативными управляющими, что значительно затрудняет внедрение новых методик управления и поддерживающих их информационных систем;

низкая квалификация персонала; попытки внедрить различные управленческие технологии, например бюджетирование, могут закончиться неудачей из-за отсутствия у начальника стройки (владельца бюджета) понимания назначения и сути бюджетирования, а также из-за невозможности вследствие этого использовать составленный им бюджет для принятия управленческих решений.

Перечисленные особенности повышают риски при реализации строительных проектов. Снизить эти риски можно путем создания эффективной системы управления внутри компании, в частности внедрения системы управленческого учета.

Учет и планирование расходов на производстве реализовать относительно просто. В строительстве же много непредсказуемых платежей, учесть которые в полном объеме крайне сложно. Они связаны как с согласованием проектов, так и с конкретным местом строительства. Например, при проведении земляных работ могут обнаружиться подземные пустоты, не замеченные геологами на этапе предварительного обследования, которые нужно срочно заполнять бетоном. Подобные факторы существенно увеличивают стоимость проекта.

Актуальность своевременного финансирования проекта проявляется в строительстве, как ни в одной другой отрасли. Возможно, именно этим объясняется то, что строительные компании зачастую используют два графика строительного проекта - строительства и финансирования. Сначала составляется график финансирования проекта и уже под него "подгоняют" график строительства, что в общем не вполне обоснованно, так как существуют технологические нормы строительства, с учетом которых и следует формировать график финансирования. Чтобы такая схема работала, в договоре с подрядной организацией необходимо фиксировать жесткие санкции как для строителей за срыв сроков, так и для заказчика за срыв финансирования. Пени за день просрочки могут доходить до 1,5% стоимости проекта, общая сумма пеней - до 30%, что на порядок выше общепринятых санкций.

В строительстве большую роль играют сроки официального завершения проекта. Каждый построенный дом сдается государственной комиссии, которая подписывает соответствующий акт. С одной стороны, чем раньше будет подписан этот акт, тем лучше, так как этот вопрос часто является принципиальным для покупателей квартир. С другой стороны, все доработки, которые строительная компания делает после подписания такого акта, не могут быть отнесены на себестоимость строительства и производятся из чистой прибыли. Поэтому момент такого подписания необходимо выбирать правильно.

В настоящее время система планирования (или ее отдельные элементы в том или ином виде) функционирует в 51% строительных компаний. Еще 25% компаний предполагают внедрить бюджетное управление в обозримом будущем. И только 24% компаний широко используют бюджетирование в повседневной работе. Отметим, что само понятие "бюджетирование" для строителей весьма расплывчато. Полноценное бюджетное управление, т.е. ситуация, когда бюджеты и результаты их исполнения являются основой для принятия управленческих решений, имеет место не более чем в 10% компаний; 47% компаний вообще не используют бюджеты для принятия управленческих решений; 45% компаний планируют только движение денежных средств, упуская из виду начисленные доходы и расходы по конкретному проекту, а также такие показатели, как маржинальная прибыль, рентабельность, оборачиваемость и т.п. Это приводит к появлению неожиданных "дыр" в бюджетах и необходимости "незапланированного" поиска больших объемов средств для продолжения реализации проектов.

Ограниченное использование механизмов бюджетного управления ведет к тому, что в подавляющем большинстве строительных компаний (62%) управленческие решения принимаются на основе интуиции и данных предыдущих периодов, и только 38% компаний применяют анализ исполнения бюджетов.

Однако, даже если строительная компания и применяет в своей работе элементы управленческого учета (бюджетирование, директ-костинг и т.д.), это еще не означает высокой эффективности управления ее финансами. Это связано с традиционно низким качеством планирования в российских строительных компаниях. Причины такого положения кроются в недостаточно высокой культуре планирования у менеджеров, серьезных разногласиях между менеджерами, руководящими процессом строительства, и административно-управленческим персоналом, в наличии большого количества непредсказуемых платежей на различные согласования. Расхождения между первоначальным планом и фактическими данными о его исполнении могут достигать 30%. Несмотря на то что потребность в привлеченном капитале растет, из-за низких стандартов планирования и управления в отрасли деньги в виде кредитов поступают в нее медленно, в то время как предприятиям розничной торговли, пищевой промышленности, транспорта таких кредитов выдается довольно много.

Порядок составления бюджетов

Как правило, финансовая структура строительных компаний повторяет организационную, т.е. центрами ответственности являются выделенные подразделения или юридические лица. В управляющей компании, а также внутри центров прибыли могут выделяться центры ответственности более низкого уровня.

Доходы и расходы инвестиционно-строительных компаний связаны с реализацией строительных проектов, поэтому основой бюджета компании в целом являются бюджеты таких проектов, представляющие собой совокупность бюджетов подразделений, занятых в проекте.

В связи со спецификой строительной отрасли первичным в отрасли является бюджет строительства. По сути, этот бюджет представляет собой смету расходов строительного проекта без подробной детализации по видам работ. Цикл строительства не зависит от плана продаж, и построение процесса бюджетирования в строительстве на основе бюджета продаж невозможно. Скорее наоборот, поскольку цены на квартиры в готовом доме значительно выше, чем на этапе строительства, необходимо продавать ровно столько квартир, сколько средств требуется на финансирование строительных работ на каждом этапе.

Таким образом, в строительстве параллельно осуществляются два вида бюджетирования - проектное и по бизнесу в целом. Для целей бизнеса бюджеты проектов независимо от сроков их реализации должны разбиваться на месячные, квартальные и годовые с учетом частоты сравнения плановых и фактических данных, требуемой для целей управления. На этапе оценки проекта его бюджет рекомендуется формировать по схеме "сверху - вниз", т.е. определять финансовый результат и составлять соответствующий бюджет, который в будущем будет законом для компании. Операционные бюджеты, необходимые для контроля реализации проектов, составляются в зависимости от условий конкретных договоров, заключенных с подрядчиками и поставщиками, по схеме "снизу - вверх". Здесь процесс должен быть организован так, чтобы бюджеты, утвержденные по схеме "сверху - вниз", не противоречили тем, которые будут формироваться по схеме "снизу - вверх". Фактические данные об исполнении операционных бюджетов по проектам получают исходя из подписанных актов о приемке работ, поэтому важно организовать своевременное подписание и учет таких актов. Аналогичным образом - по мере подписания договоров с покупателями о продаже квартир - признается и выручка строительной компании.

Процесс формирования бюджета строительства должен быть связан с проектно-сметной документацией. Это отражается в первую очередь на составе статей бюджета и методике их планирования. Также следует принимать во внимание, что в реализации каждого проекта будут участвовать несколько центров ответственности (ЦО) компании, поэтому при планировании доходов и расходов различных центров необходимо учитывать их взаимосвязь. Так, у генподрядчика основным является бюджет производства, напоминающий строительную смету, а у инвестиционной компании - бюджет финансовых вложений. Разнопрофильность строительных холдингов приводит к тому, что у разных компаний в рамках холдинга состав бюджетов может различаться.

Распределение комплексных затрат

Количество аналитических признаков, используемых в строительной компании для целей управленческого учета, обычно выше, чем у производственных или торговых компаний аналогичного размера. Для целей управления необходимы аналитики по направлениям деятельности, проектам, видам расходов и доходов, договорам, участкам (вплоть до отдельного корпуса) и их руководителям и др.

В реализации проекта крупной строительной компании участвуют все или почти все ее подразделения (инвестиционная компания, проектное бюро, генподрядчики и пр.). В целях повышения качества управленческого учета для всех этих компаний необходимо разработать единый аналитический справочник "Классификатор затрат". Кроме того, чтобы наиболее точно оценить результаты каждого строительного проекта, следует определить механизм разнесения косвенных затрат по проектам. Основная сложность при этом заключается в формулировании процедуры и установлении базы для разнесения. Выручка строительной компании поступает неравномерно, поэтому чаще всего основной базой распределения косвенных затрат являются прямые затраты. Также в качестве базы для распределения косвенных затрат используют построенные метры, материальные затраты и др.

В части затрат известные трудности может вызвать распределение затрат комплексных производств, к которым относятся затраты, связанные с единым технологическим процессом, объединяющим производство совместных двух или более продуктов. Совместные продукты - это продукты, имеющие значительную рыночную ценность и не существующие как отдельные продукты до точки раздела. Соответственно точка раздела - это точка в технологическом процессе, где совместные продукты признаются индивидуальными продуктами.

В строительстве совместные продукты встречаются относительно редко в силу того, что каждый объект предполагает отдельную калькуляцию затрат. Однако, если предполагается строить несколько объектов одновременно (например, несколько однотипных зданий или сооружений в непосредственной близости друг от друга), затраты на разработку проектной документации могут быть единовременны, относиться ко всем строящимся объектам и должны быть распределены между ними пропорционально какому-либо показателю. Речь идет прежде всего о геологических исследованиях, архитектурных и инженерных разработках. Разрабатывать проектную документацию для каждого объекта в таком случае нецелесообразно, так как все объекты одинаковы как по своему назначению, так и по технологии строительства, хотя их итоговая рыночная стоимость может различаться в силу нацеленности на разные ценовые сегменты, инфраструктуру и т.п.

Для распределения затрат комплексных производств используются следующие основные методы.

Метод стоимости продаж. Комплексные затраты распределяются на основе рыночной стоимости продуктов в точке раздела.

Пример 1. Комплексные затраты по проектам "А" и "Б" составили 1000 тыс. руб. Условия примера приведены в табл. 1.

Таблица 1

	Количество единиц продукции	Рыночная стоимость единицы продукции в точке раздела, тыс. руб.	Стоимость продаж всего, тыс. руб.
Проект "А"	4	10 000	40 000
Проект "Б"	2	21 000	42 000
Всего			82 000

На проект "А" распределено 487 тыс. руб. (1 000 тыс. руб. х 40 000 тыс. руб./82 000 тыс. руб.).

На проект "Б" распределено 513 тыс. руб. (1 000 тыс. руб. х 42 000 тыс. руб./82 000 тыс. руб.).

Метод чистой стоимости реализации. Комплексные затраты распределяются на основе чистой стоимости реализации. Для определения чистой стоимости реализации необходимо дополнительные затраты, понесенные после точки раздела, вычесть из цены реализации.

Пример 2. Комплексные затраты по проектам "А" и "Б" составили 1 000 тыс. руб.

Условия примера 2 приведены в табл. 2.

Таблица 2

	Количество единиц продукции	Цена реализации готового продукта, тыс. руб.	Стоимость реали- зации, тыс. руб.	Раздельные затраты, тыс. руб.	Чистая стоимость реализации, тыс. руб.
Проект "А"	4	25 000	100 000	77 000	23 000
Проект "Б"	2	50 000	100 000	81 000	19 000
Всего					42 000

На проект "А" распределено 547 тыс. руб. (1 000 тыс. руб. х 23 000 тыс. руб./42 000 тыс. руб.).

На проект "Б" распределено 453 тыс. руб. (1 000 тыс. руб. х 19 000 тыс. руб./42 000 тыс. руб.).

Метод постоянной доли валовой прибыли. Затраты комплексных производств распределяются так, чтобы общий процент валовой прибыли был одинаков для каждого вида продукции. Этот метод включает расчет процента валовой прибыли, определение себестоимости реализованной продукции и распределение затрат комплексного производства.

Пример 3. Стоимость продаж - 300 000 тыс. руб., затраты комплексного производства и раздельные затраты - 277 000 тыс. руб.

При этих условиях валовая прибыль составит 23 000 тыс. руб., процент валовой прибыли - 7,66% (23 000 тыс. руб./300 000 тыс. руб. х 100%).

Определение себестоимости реализованной продукции и распределение затрат комплексного производства показаны в табл. 3.

Таблица 3

N п/п	Показатели	Продукт "А", тыс. руб.	Продукт "Б", тыс. руб.	Всего, тыс. руб.
1	Стоимость продаж	150 000	150 000	200 000
2	Валовая прибыль	11 500	11 500	23 000
3	Себестоимость реализованной продукции (стр. 1 - стр. 2)	139 500	139 500	277 000
4	Раздельные затраты	107 000	115 000	162 000
5	Затраты комплексного производства (стр. 3 - стр. 4)	32 500	24 500	57 000

Применение того или иного метода распределения комплексных затрат зависит от характера производства и структуры затрат. Если калькуляция по статьям затрат достаточно постоянна и не подвержена сильным колебаниям, то наиболее удобны первый и второй методы. Если же затраты часто корректируются, то лучше использовать третий метод.

Консолидация отчетности

При попытке создать единую систему управленческого учета и отчетности в разнопрофильной строительной компании неизбежно приходится сталкиваться с проблемой консолидации бюджетов разных направлений деятельности (центров ответственности). Дело осложняется большим количеством внутрифирменных операций. В качестве решения этой проблемы можно предложить следующий подход.

Допустим, что строительная компания имеет два направления деятельности - строительно-монтажные работы и производство строительных материалов. Операции внутри компании для целей управленческого учета делятся на операции, осуществляемые внутри первого направления, внутри второго направления и для внешних пользователей. При регистрации каждой операции в системе управленческого учета ей присваивается соответствующий признак. При консолидации отчетности на уровне компании исключаются операции с признаком "внутри направления", а при консолидации отчетности на уровне холдинга - операции "внутри направления" и операции "между направлениями". Для упрощения процедуры консолидации все центры ответственности (далее - ЦО) используют единую бюджетную форму, которая содержит блоки согласно финансовой структуре компании. Каждый ЦО заполняет в бюджете тот блок, который непосредственно относится к его деятельности, затем бюджеты консолидируются финансовым отделом управляющей компании путем простого построчного сложения данных соответствующих бюджетов с исключением внутренних операций. На уровне холдинга консолидируются только финансовые бюджеты (бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств) и прогнозный баланс.

Д.В. Войко,

доцент кафедры финансов, денежного обращения и кредита ГУУ,

кандидат экономических наук

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2008 г.