Создаем резерв расходов на проведение ремонта основных средств (И.В. Перелетова, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Создаем резерв расходов на проведение
ремонта основных средств

На балансе многих предприятий числятся основные средства, срок эксплуатации которых приближается к нормативному или превышает его. Поэтому организациям для поддержания работоспособности таких основных средств на высоком уровне приходится периодически проводить ремонтные работы. Вполне возможно расходы на проведение указанных ремонтных работ окажутся довольно значительными по итогам года.

Согласно пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются для целей исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Соответственно, сумму расходов при проведении ремонтных работ организация учтет (при выполнении всех необходимых условий) в составе расходов при исчислении налога на прибыль на дату их осуществления. При этом вполне возможно ремонтные работы организации придется проводить ближе к окончанию налогового периода (года). Соответственно суммы расходов на проведение ремонта будут включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, также в периоде проведения ремонтных работ, то есть ближе к концу года. Можно предположить, что при значительности сумм, истраченных организацией на проведение ремонта, сумма общих расходов организации по итогам года за счет затрат на проведение ремонта основных средств может значительно вырасти и соответственно прибыль организации по итогам года может значительно снизится.

Большинство организаций в течение года уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Размер этих авансовых платежей определяется на основании данных о налоговой базе предыдущего отчетного периода. При этом, чем больше налогооблагаемая база по налогу на прибыль предыдущего отчетного периода, тем больше размер ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль. И соответственно тем больше денежных средств предприятие вынуждено отвлекать на уплату этих платежей.

Как указывалось выше, расходы на ремонт, проведенный ближе к концу года, могут значительно увеличить расходы организации и снизить размер подлежащего уплате по итогам года налога на прибыль. В результате может сложиться ситуация, когда сумма ежемесячно уплаченных организацией в течение года авансовых платежей по налогу на прибыль окажется больше суммы налога на прибыль, подлежащего уплате по итогам года, то есть организация переплатит налог на прибыль в бюджет по итогам года.

Конечно, в таком случае в последующие отчетные периоды организация может не платить налог и авансовые платежи (в пределах суммы переплаты) или попробовать вернуть сумму переплаты на свой расчетный счет. Однако можно выбрать иной путь. Организация при выполнении определенных условий имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль часть суммы планируемых при проведении ремонта затрат. Таким образом, налогооблагаемая база по налогу на прибыль отчетного периода будет уменьшена на сумму включенных в состав расходов части планируемых на проведение ремонта затрат, а соответственно будет меньше сумма ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль. Таким образом, организация может на законных основаниях не переплачивать в бюджет излишние суммы авансовых платежей по налогу на прибыль.

Для этого организации необходимо принять решение о создании резерва расходов на проведение ремонта основных средств, а также утвердить размер суммы отчислений (норматив) в данный резерв.

В НК РФ право организаций учитывать расходы на проведение ремонта основных средств равномерно в течение года, то есть создавать резерв расходов на проведение ремонта основных средств, закреплено в пункте 3 статьи 260 НК РФ. Порядок формирования резерва отражен в статье 324 НК РФ.

Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из показателей совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений в резерв.

Совокупная стоимость основных средств равна первоначальной стоимости всех введенных в эксплуатацию на начало года (в котором создается резерв) амортизируемых основных средств. Таким образом, можно сделать вывод, что при проведении ремонта любого из объектов амортизируемых основных средств в течение года, затраты организации на проведение ремонта (стоимость запасных частей, расходы на оплату услуг сторонних организаций, зарплата персонала за время ремонта и т.д.) будут списаны в состав расходов для целей налогообложения за счет резерва. Если сумма резерва будет недостаточна для покрытия фактических расходов на проведение ремонта, разницу организация сможет учесть в составе расходов только на дату окончания текущего года.

Для расчета норматива отчислений организации придется исчислить среднюю величину расходов на проведение ремонта основных средств за последние три года и сравнить её со сметной стоимостью проводимого ремонта. Предельная величина отчислений на создание резерва не может превышать исчисленной средней величины расходов на ремонт. Если сметная величина расходов на ремонт не превышает средней величины расходов на ремонт, то для расчета норматива используется сметная величина. Если организация предполагает согласно смете затратить средств на проведение ремонта больше, чем исчисленная средняя величина расходов на ремонт, для расчета максимального норматива необходимо использовать среднюю величину расходов на ремонт.

Максимальный годовой норматив отчислений на ремонт основных средств исчисляется как отношение предельного размера отчислений (который равен сметной стоимости ремонта, в случае если сметная стоимость ремонта меньше средней величины расходов на проведение ремонта основных средств за последние три года) к совокупной стоимости основных средств.

Затем организация устанавливает норматив отчислений в резерв, который будет использоваться в текущем году и который не может быть более исчисленного максимального годового норматива. Размер фактически используемого норматива и порядок его расчета должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

На основании утвержденного годового норматива отчислений исчисляется годовая сумма расходов на проведение ремонта, включаемая в резерв.

Сумма ежемесячных (ежеквартальных) отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода определяется как произведение совокупной стоимости основных средств и годового норматива, деленное на количество отчетных периодов, приходящихся на период формирования резерва. Суммы ежемесячных (ежеквартальных) отчислений в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом необходимо отдельно отметить случай, когда организация по каким-либо причинам не может определить средний размер расходов на проведение ремонта за последние три года. В таком случае, по мнению чиновников Минфина России, организация не вправе создавать резерв на проведение ремонта основных средств (Письмо Минфина России от 17 января 2007 N 03-03-06/1/9).

Изложенный выше порядок расчета норматива отчислений на ремонт основных средств не используется в случае, если организация планирует провести особо дорогой и сложный ремонт основных средств. Отчисления на проведение подобного ремонта организация вправе осуществлять в течение нескольких лет и учитывать их в составе расходов. При этом годовая сумма отчислений в резерв, учитываемая в составе расходов, будет определяться путем деления сметной стоимости ремонта на количество лет, в течение которых предполагается формирование резерва. Рассчитывать в таком случае среднюю за последние три года величину расходов на проведение ремонта не нужно. Однако организации необходимо проверить, не проводила ли она за последние три года особо сложных и дорогих видов ремонта. Если такие ремонты осуществлялись, то, по мнению чиновников, организация не вправе в текущем году создавать (учитывать в расходах) резерв на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта (Письма Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386, от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

Если же организация планирует проводить в текущем году особо сложный или дорогой ремонт, то сумма отчислений в резерв в текущем году будет складываться из суммы отчислений на проведение обычного и особо сложного (дорогого) видов ремонта. То есть необходимо будет пересчитать годовой норматив отчислений в резерв расходов на проведение ремонта в текущем году.

Осуществляя в течение года расходы на проведение ремонта, организация должна их списывать за счет созданного резерва. При этом расходы на проведение обычного ремонта должны списываться за счет средств созданного резерва расходов на проведение ремонта основных средств, не затрагивая средства, накопленные при формировании резерва на проведение особо сложного (дорогого) видов ремонта. Если величины сформированного резерва недостаточно, то фирме придется дожидаться окончания года и на последнюю дату отчетного года учесть сумму превышения фактических расходов на ремонт над величиной сформированного резерва в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Но может случиться и так, что сумма созданного резерва превышает фактически осуществленные организацией в течение года расходы на проведение обычного ремонта основных средств. В таком случае, организация обязана в последний день текущего года включить сумму превышения в состав доходов.

Указанное не относится к резервам, созданным для проведения особо дорогих и сложных видов ремонта. Если ремонт не окончен, организация не обязана включать в последний день отчетного года сумму неизрасходованного резерва в состав доходов. Подобную процедуру необходимо провести только по окончании года, в котором особо дорогой (сложный) ремонт был завершен.

Довольно часто встречается ситуация, когда организация арендует основные средства. При этом возможна ситуация когда собственных основных средств у организации нет. Имеет ли право арендатор при расчете сумм отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств учитывать первоначальную стоимость арендованных основных средств при расчете показателя совокупной стоимости основных средств? Если да, то это дает право арендатору, располагающему только арендованными основными средствами, создавать резерв предстоящих расходов на проведение ремонта основных средств и тем самым увеличивать размер расходов, ежемесячно учитываемых арендатором при исчислении налога на прибыль.

Однозначно можно сказать, что арендатор вправе учитывать в составе собственных расходов затраты на проведение ремонта арендованных амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).

Пункт 3 статьи 260 НК РФ гласит, что налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ. В статье 324 НК РФ отдельно не выделены какие-либо исключения (оговорки) для арендаторов, а пункт 2 статьи 260 НК РФ распространяет положения статьи 260 НК РФ и на арендаторов амортизируемых основных средств. Таким образом, можно предположить, что арендатор вправе согласно положениям статьи 260 НК РФ при расчете величины резерва учитывать первоначальную стоимость арендованных основных средств.

Однако представители налоговых органов считают, что "арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом (в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности), их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора. Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних" (письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38).

Какая-либо судебная практика по данному вопросу автором не обнаружена.

Таким образом, организациям-арендаторам следует, взвесив возможные последствия, принять решение о том, можно ли формировать резерв предстоящих расходов на проведение ремонта основных средств при наличии только арендованных основных средств.

При этом хотим отметить, что расходы организации на проведение ремонта арендованных основных средств при наличии резерва расходов на ремонт основных средств в любом случае должны списываться за счет созданного резерва (при условии, что арендодатель не возмещает расходы арендатора на проведение ремонта арендованных основных средств).

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.