Учет "оборачиваемых" материалов в условиях договора подряда (И.В. Перелетова, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Учет "оборачиваемых" материалов в условиях договора подряда

Согласно статье 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 704 ГК РФ подрядчик выполняет работу с использованием своих материалов, своими силами и средствами, если иное не предусмотрено договором подряда (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 745 ГК РФ, регулирующей взаимоотношения сторон по договору строительного подряда).

Таким образом, в общем случае подрядчик при проведении строительных работ использует свои материальные ресурсы.

При этом подрядчик может использовать так называемые "оборачиваемые" материалы.

Эти материалы могут неоднократно использоваться при проведении строительных работ. К таким материалам можно отнести, например, опалубку, разные крепления и т.д.

В общем случае стоимость таких материалов списывается в состав расходов при передаче в производство (в том случае, если указанные материалы являются собственностью подрядчика).

При этом в бухгалтерском учете организации-подрядчика формируется проводка:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 "Материалы".

В дальнейшем по мере разборки конструкций, основу которых составляют оборачиваемые материалы, организации следует оприходовать такие оборачиваемые материалы как возвратные отходы. При этом в учете подрядчика формируется проводка: дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 20 "Основное производство".

В налоговом учете по мере передачи оборачиваемых материалов в производство их стоимость обычно включается в состав прямых расходов подрядчика, которые уменьшают доходы от реализации подрядчика в соответствии с установленным в учетной политике для целей налогообложения порядком. В случае оприходования материалов после разборки конструкций, стоимость материалов уменьшает сумму материальных расходов в том периоде, когда такие материалы (возвратные отходы) были оприходованы. Стоимость возвратных отходов может быть определена либо по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы в дальнейшем для производства либо по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону (пункт 6 статьи 254 НК РФ). Аналогичным образом можно определять стоимость возвратных материалов для целей бухгалтерского учета.

Подобный учет материалов, используемых для изготовления строительных конструкций, может применяться, на наш взгляд, в случае, если одни и те же материалы в процессе производства используются для изготовления разных строительных конструкций (в разные периоды времени), в том числе в качестве подсобных (вспомогательных) материалов.

Однако чаще всего одни и те же материалы, составляющие основу строительных конструкций, используются для изготовления (сбора) этих (одних и тех же) конструкций несколько раз. То есть фактически мы получаем сборно-разборную конструкцию, состоящую из оборачиваемых материалов.

В таком случае возникает повод для возможной квалификации подобной конструкции как основного средства.

Напомним, что объект принимается к учету в качестве основных средств, в случае, если выполняются условия, изложенные в пункте 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, а именно:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В случае, если конструкция, состоящая из оборачиваемых материалов отвечает требованиям, изложенным в пункте 4 ПБУ 6/01, то такая конструкция может быть признана объектом основных средств (при этом одни и те же материалы должны использоваться неоднократно для сбора конструкции). Первоначальная стоимость объекта будет в общем случае равна стоимости оборачиваемых материалов, составляющих основу этого объекта (конструкции).

Аналогично указанная конструкция будет являться объектом основных средств и для целей исчисления налога на прибыль (статьи 256, 257 НК РФ).

Таким образом, при передаче конструкции в эксплуатацию, в учете подрядчика будет сформирована проводка:

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При этом организациям необходимо учитывать стоимостной критерий. В случае, если стоимость конструкции окажется меньше суммы, утвержденной организацией в качестве лимита, по достижении которого объект относится к объектам основных средств, конструкция будет учитываться в качестве материально-производственного запаса. На сегодняшний день организация вправе учесть в бухгалтерском учете объекты имущества в качестве материально-производственных запасов, если их стоимость не превышает 20 000 руб. (пункт 5 ПБУ 6/01), в налоговом учете стоимость объектов, учитываемых как материально-производственные запасы, также не должна превышать 20 000 руб. (пункт 1 статьи 256 НК РФ). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Стоимость конструкции, являющейся объектом основных средств, будет погашаться посредством начисления амортизации.

При этом может оказаться, что конструкция из оборачиваемых материалов (объект основных средств) не числится в классификаторе основных средств, утвержденном постановлением Правительства России от 01 января 2002 г. N 1.

В таком случае организация может установить срок полезного использования конструкции самостоятельно, исходя из предполагаемого срока службы конструкции (пункт 5 статьи 258 НК РФ).

В случае невозможности дальнейшего использования конструкции для тех целей, для которых она изготовлена (вследствие например, сильного износа) объект основных средств (конструкция) списывается с учета. При этом в учете формируются проводки аналогичные проводкам, отражающим списание объектов обычных основных средств, при их непригодности для дальнейшей эксплуатации.

В некоторых случаях обеспечение строительства материалами осуществляет заказчик. В таком случае их стоимость учитывается подрядчиком на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В ходе проведения строительства подрядчик использует указанные материалы. По мере использования материалов подрядчик предоставляет заказчику отчет об использовании материалов и по мере его утверждения списывает материалы с забалансового счета 002. При этом по завершении процесса строительства часть таких материалов может быть не использована подрядчиком. Соответственно указанные материалы по договоренности подрядчика и заказчика могут быть возвращены заказчику, либо оставаться у подрядчика. В случае возврата материалов заказчику подрядчик делает проводку по кредиту счета 002. Если материалы остаются у подрядчика, то необходимо оформить документы на реализацию материалов заказчиком подрядчику. В противном случае материалы достанутся подрядчику на безвозмездной основе (с соответствующими налоговыми последствиями).

И.В. Перелетова,

Генеральный директор ЗАО "Консалтинговая

группа "Зеркало"

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.