Какие изменения необходимо внести в учетную политику на 2008 г. (Т.И. Смирнова, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Какие изменения необходимо внести
в учетную политику на 2008 г.

Как известно, изменение учетной политики организации в целях бухгалтерского (финансового) учета может производиться только в следующих случаях:

изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые предполагают более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенное изменение условий деятельности (например, реорганизация, смена собственника, изменение видов деятельности).

Изменение учетной политики вводится с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно - распорядительным документом.

В статье мы рассмотрим изменения в учетной политике на 2008 г., которые необходимо внести в связи с изменением законодательства РФ.

Учетная политика для целей
бухгалтерского (финансового) учета

Отмена метода ЛИФО в бухгалтерском учете МПЗ

В соответствии с приказом Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", отменен метод ЛИФО при списании материально-производственных запасов. Таким образом, организациям, применявшим данный метод списания, необходимо внести изменения в учетную политику.

Уточним, что к материально-производственным запасам (МПЗ), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, относятся не только сырье и материалы, используемые при производстве продукции, но и готовая продукция и товары.

Начиная с 1 января 2008 г. при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из 3-х способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Оценка по себестоимости единицы применяется, как правило, для материально-производственных запасов, используемых организацией в особом порядке. Это драгоценные камни, драгоценные металлы и др. или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. При списании материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно - заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения

Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели по способу средней себестоимости или по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов); может осуществляться следующими вариантами:

исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Таким образом, в учетной политике необходимо определить не только способ списания, но и вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. В налоговом учете также возможно использование различных методов списания по различным группам товаров (см. например, письмо Минфина России от 01 августа 2006 г. N 03-03-04/1/616).

Пример 1

Рассмотрим порядок списания материалов в производство тремя различными способами:

Содержание операции	Количество (шт)	Цена (руб.)	Сумма (руб.)
Остаток на начало пери- ода	1000	12	1000 х 12 = 12000
Поступило
1 партия	5000	13	5000 х 13 = 65000
2 партия	4000	15	4000 х 15 = 60000
3 партия	6000	16	6000 х 16 = 96000
Итого	16000		233 000
Отпущено в производство
По способу ЛИФО	10000		6000 х 16 + 4000 х 15 = 156000
По способу ФИФО	10000		1000 х 12 + 5000 х 13 + 4000 х 15 = 137000
По средней себестоимости	10000	14,5625*	1000 х 14,5625 = 145625
Остаток на конец периода
По способу ЛИФО	6000		1000 х 12 + 5000 х 13 = 77000
По способу ФИФО	6000	16	6000 х 16 = 96000
По средней себестоимости	6000	14,5625*	6000 х 14,5625 = 87375
* Средняя себестоимость = (1000 х 12 + 5000 х 13 + 4000 х 15 + 6000 х 16) / 16000 = 14,5625 руб.

Организации необходимо выбрать метод списания МПЗ и закрепить его в учетной политике на 2008 г. В условиях постоянного роста цен выгоднее использовать метод средней себестоимости, так как он позволяет списывать за месяц большую стоимость материальных запасов, чем метод ФИФО. Метод средней себестоимости более близок к методу ЛИФО. Если организация заинтересована в том, чтобы показать в учете большую прибыль, то лучше использовать метод ФИФО.

Метод ЛИФО в 2008 г. по прежнему применяется для целей налогообложения: он используется при списании сырья и материалов в производство (пункт 8 статьи 254 НК РФ), при реализации покупных товаров (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ). Если организация не желает возникновения различий между бухгалтерским и налоговым учетом, то с 2008 г. следует отказаться от метода ЛИФО и для целей налогообложения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении указанного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

В Пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской отчетности, изменения учетной политики, подлежат обособленному раскрытию. Информация о них должна, как минимум, включать:

описание причин изменения учетной политики;

оценку последствий изменений в денежном выражении;

указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы;

если организация принимает решение не производить соответствующую корректировку, то необходимо сделать ссылку на невозможность такой корректировки с указанием причин.

Пример 2

По условиям Примера 1, организация приняла решение перейти с 1 января 2008 г. с метода ЛИФО на метод ФИФО.

Бухгалтерская отчетность за 2007 г. составляется обычным образом. Данные об остатке материалов на 31 декабря 2007 г. определяются методом ЛИФО и составят 77 000 руб. В Пояснительной записке к годовой отчетности должен быть раскрыт факт изменения с 1 января 2008 г. учетной политики в части оценки материалов при их списании. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2008 г. остатки материалов на 1 января 2008 г. показывают уже в оценке по методу ФИФО 96 000 руб., как если бы организация всегда применяла новый способ оценки. Разница в оценке составит 19 000 руб. Поэтому необходимо увеличить и показатель "Нераспределенная прибыль" на начало года по строке 470 пассива баланса. При этом никаких исправительных записей в бухгалтерском учете не производится.

При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в 2008 г. необходимо производить корректировку по строкам "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Валовая прибыль", "Прибыль (убыток) от продаж", "Прибыль (убыток) до налогообложения", "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" графы 4 (за аналогичный период предыдущего года).

При заполнении формы N 3 "Отчет об изменениях капитала" за 2008 год необходимо показать сумму 19000 руб. по строке "Изменения учетной политики" в пересечении с колонкой "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". А также следует увеличить показатель строки "Остаток на 1 января отчетного года".

При заполнении формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" в 2008 г. в таблице "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" корректируется показатель "Материальные затраты" в графе 4 (за предыдущий год).

Учет основных средств

Уточняя учетную политику на 2008 г. в части бухгалтерского учета основных средств, необходимо обратить внимание на изменения, внесенные в НК РФ. В частности, с 1 января 2008 г. размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с 10 000 руб. до 20 000 руб. По имуществу со стоимостью 20 000 руб. и менее амортизация не начисляется, затраты на приобретение такого имущества можно будет единовременно учесть как материальные расходы (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Начиная с 2006 г., с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н "О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", организация вправе была избрать один из следующих вариантов учета основных средств:

активы, удовлетворяющие требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, стоимостью до 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов;

все активы, удовлетворяющие требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, вне зависимости от их стоимости, списываются на затраты на производство (расходы на продажу) посредством начисления амортизации;

в целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно было установить, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не более 10 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. Дело в том, что в налоговом учете в состав основных средств включались только те ОС, которые признавались амортизируемым имуществом по правилам главы 25 НК РФ, т.е. имущество с первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Теперь в 2008 г., наиболее удобным вариантом, обеспечивающим сближение бухгалтерского и налогового учета, является установление в учетной политике по бухгалтерскому учету положения о том, что активы, удовлетворяющие требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, стоимостью до 20 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. К тому же законодатель с 2008 г. исключил спорные положения из ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", о том, что данное ПБУ не применяется в отношении активов, используемых в течение периода, превышающего 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). Иными словами, согласно данному положению, любые активы, используемые более 12 месяцев (даже если их стоимость менее 20000 руб. за единицу), не могли учитываться как МПЗ и должны были рассматриваться как основные средства. ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 в данном вопросе противоречили друг другу.

ПБУ 3/2006 и отмена суммовых разниц

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" было утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (зарегистрировано в Минюсте России 17 января 2007 г. N 8788) и опубликовано в феврале 2007 г., как и Приказы Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 155н и N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Эти нормативные документы подлежат применению уже с 1 января 2007 г., однако изменения в учетную политику могли не быть внесены. Поэтому необходимо проверить учетную политику организации на соответствие вышеуказанным документам. На что следует обратить внимание? Прежде всего, в учетной политике для целее бухгалтерского (финансового) учета нее должно упоминаться понятие "суммовые разницы". Возникающие разницы теперь именуются курсовыми.

Обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, подлежат пересчету по состоянию:

на дату их принятия к учету;

на последнюю дату месяца в течение периода, когда они числятся в учете;

на дату погашения обязательства.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации. Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

В налоговом учете пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, производится на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. И возникающие разницы по-прежнему именуются суммовыми. В связи с различным порядком пересчета указанных обязательств в бухгалтерском учете могут возникать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов. При погашении такого обязательства выручка, отраженная в учете организации-продавца в момент реализации на счете 90 "Продажи", в дальнейшем изменению не подлежит.

В бухгалтерском учете организации-покупателя стоимость, по которой имущество (работы, услуги) принято к учету, также не пересчитывается. Производится только корректировка задолженности. Соответствующие изменения необходимо учитывать при формировании первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений.

Пример 3

ЗАО "Стром" в январе 2007 г. приобрело и ввело в эксплуатацию копировальный аппарат стоимостью 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). На дату принятия к бухгалтерскому учету копировального аппарата курс доллара США составлял 26,50 руб./USD. В феврале копировальный аппарат был оплачен. На момент оплаты курс доллара США составил 26,10 руб./USD. На 31 января 2007 г. курс доллара США составил 26,70 руб./USD.

Бухгалтер ЗАО "Стром" в январе сделал записи в учете:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 26 500 руб. ((1180 USD - 180 USD) х 26,50 руб./USD) - учтены затраты, связанные с приобретением копировального аппарата;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 4770 руб. (180USD х 26,50 руб./USD) - учтен НДС по приобретенному копировальному аппарату;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 26500 руб. - копировальный аппарат введен в эксплуатацию;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 4770 руб. - произведен налоговый вычет по НДС.

31 января 2007 г. необходимо учесть отрицательную курсовую разницу:

дебет счета 91 кредит счета 60 - 236 руб. (1180 USD x (26,70 руб./USD - 26,50 руб./USD))

В феврале бухгалтер ЗАО "Стром" сделал в учете записи:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 30798 руб. (1180 USD х 26,10 руб./USD) - оплачен счет поставщика;

дебет счета 60 кредит счета 91 - 708 руб. ((26,10 руб./USD - 26,70 руб./USD) х 1180 USD) - отражена положительная курсовая разница.

Учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (статья 11 НК РФ). Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Но не любые изменения учетной политики могу быть произведены, например, в течение двух налоговых периодов подряд нельзя изменить метод:

оценки остатков незавершенного производства (пункт 1 статьи 319 НК РФ);

формирования покупной стоимости товаров (статья 320 НК РФ).

Как отмечалось выше, с 1 января 2008 г. имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев признается амортизируемым в налоговом учете, если его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб. По имуществу со стоимостью 20 000 руб. и менее амортизация не начисляется, затраты на приобретение такого имущества можно будет единовременно учесть как материальные расходы (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Имущество, приобретенное организацией ранее, должно учитываться для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, который действовал на момент ввода имущества в эксплуатацию (подтверждено письмом Минфина России от 3 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/767).

К амортизируемому имуществу относятся и нематериальные активы. Поэтому по НМА со стоимостью 20 000 руб. и менее амортизация также не начисляется. В то же время, в статье 264 НК РФ как один из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией, названы затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. (подпункт 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ). В письме Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/211 говорится о том, что несмотря на увеличение с 1 января 2008 г. первоначальной стоимости, при которой нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, порядок включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. не изменился. Таким образом, не совсем понятно, как следует признавать расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимость от 10 000 руб. до 20 000 руб. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения можно было бы рекомендовать отразить, что такие расходы учитываются в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (иные расходы, связанные с производством и реализацией).

С 1 января 2008 г. организации, занимающиеся научно-технической деятельностью, получили возможность начислять амортизацию в ускоренном порядке с применением повышающего коэффициента (на основании абзаца 5 пункта 7 статьи 259 НК РФ, введенного Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ). Применять коэффициент можно лишь по тем основным средствам, которые используются только в научно-технической деятельности. Размер коэффициента не может превышать 3, а конкретное его значение организации необходимо установить в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., основная норма 300 000 руб. до 600 000 руб. и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 000 руб. до 800 000 руб.

начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве, как правило, относятся к прямым расходам. В связи с этим, было не совсем понятно, к каким расходам отнести амортизационную премию. Теперь положение о том, что амортизационная премия признается для целей налогообложения косвенным расходом, прямо закреплено в абзаце 2 пункта 3 статьи 272 НК РФ. Это означает, что включать в расходы ее надо единовременно, а не по мере реализации продукции.

Некоторыми организациями именно в учетной политике утверждаются размеры суточных по командировкам на следующий календарный год. При этом необходимо учитывать, что в 2008 г. суточные освобождаются от налогообложения в пределах следующих норм: не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке (абзац 10 пункта 3 статьи 217 НК РФ).

В учетной политике для целей налогообложения многие организации предусматривают возможность формирования резервов, в том числе и на оплату отпусков. В этом случае необходимо зафиксировать способ 1 статьи 324.1 НК РФ). В пункте 4 статьи 324.1 НК РФ указано, что резерв на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на внереализационных доходов.

Т.И. Смирнова,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.