Вопрос: Одним из направлений деятельности организации является проведение буровых работ. Нами был заключен договор с Заказчиком, по условиям которого в случае простоя последний оплачивает простой по согласованной стоимости; в случае простоя бригад Подрядчика по метеоусловиям, Заказчик оплачивает 70% от согласованной стоимости. Признаются ли объектом налогообложения НДС, полученные нашей организацией средства за: время простоя в ожидании работы по причинам, зависящим от Заказчика; время простоя по метеоусловиям; работу начатую, но приостановленную по инициативе Заказчика, в виду нецелесообразности её дальнейшего ведения. ("Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Одним из направлений деятельности нашей организации является проведение буровых работ. Нами был заключен договор с Заказчиком, по условиям которого

- в случае простоя бригад Подрядчика по вине или инициативе Заказчика, последний оплачивает простой по согласованной стоимости 1 бригадо/часа простоя на основании двустороннего Полевого акта;

- в случае простоя бригад Подрядчика по метеоусловиям, Заказчик оплачивает 70% от согласованной стоимости 1 бригадо/часа простоя на основании двустороннего Полевого акта.

Признаются ли объектом налогообложения НДС, полученные нашей организацией (Подрядчиком) средства за:

1. время простоя в ожидании работы по причинам, зависящим от Заказчика;

2. время простоя по метеоусловиям;

3. работу начатую (монтаж оборудования), но приостановленную по инициативе Заказчика, в виду нецелесообразности её дальнейшего ведения.

1. Общество заключило с Заказчиком договор подряда на выполнение определенных видов работ. При этом в обязанности Заказчика входит поставка некоторых видов материальных ценностей на объект. При отсутствии указанных ценностей на объекте Общество не может выполнять свои обязательства по договору подряда. То есть в случае непоставки (несвоевременной поставки) Заказчиком таких материальных ценностей на объект Общество не может выполнять свои обязательства по договору подряда на данном объекте по вине Заказчика, то есть по вине Заказчика возникают простои в работе Общества.

Как следует из вопроса, Общество в случае возникновения простоев в работе по вине Заказчика имеет право потребовать от Заказчика денежную сумму, исчисляемую как произведение количества часов простоя на стоимость одного часа простоя. При этом указанная в договоре стоимость одного часа простоя составляет 16769,53 руб. без НДС.

Фактически Заказчик, не поставляя своевременно на объект материальные ценности, обязанность по поставке которых возложена на Заказчика в соответствии с условиями договора, нарушает свои обязательства по договору. Таким образом, денежные средства, получаемые в данном случае Обществом от Заказчика, связаны с ненадлежащим исполнением заказчиком своих обязательств по договору.

Согласно пункту 1 статьи 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

Таким образом, денежная сумма, которую Общество получает от Заказчика за нарушение последним своих обязательств по договору, фактически является неустойкой.

Соглашение о неустойке, как того требует статья 331 ГК РФ, заключено в письменной форме (указанное условие содержится в договоре подряда).

Рассмотрим порядок отражения данной неустойки в учете Общества.

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, штрафы, пени, неустойки включаются в состав прочих доходов в суммах, в которых они признаны должником.

В соответствии с пунктом 10.2 и пунктом 16 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете записи делаются на дату признания штрафных санкций должником.

Если имеется акт (претензия), подписанный представителями сторон договора, то сумма неустойки будет отражена в составе прочих доходов Общества на дату подписания указанного акта (претензии).

В бухгалтерском учете Общества санкции за нарушение заказчиком договорных обязательств, предусмотренные договором, на дату подписания акта отражаются проводкой:

дебет счета 76 кредит счета 91 - отражены штрафные санкции за нарушение договорных условий.

Возникает вопрос о необходимости включения полученных (подлежащих получению) Обществом от Заказчика сумм штрафных санкций в объект налогообложения НДС.

Напомним, что в первоначальной редакции главы 21 НК РФ существовала норма, обязывающая налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ эта норма была исключена.

Однако в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Кроме того, в пункте 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следовательно, суммы полученных (подлежащих получению) штрафных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров включаются в налоговую базу по НДС, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Соответственно, если сумма штрафных санкций не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то она не должна включаться в налоговую базу по НДС.

Какова же позиция контролирующих органов по данному вопросу.

Минфин России в письме 13 марта 2007 г. N 03-07-05/11 разъяснил, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на суммы, каким-либо образом связанные с оплатой облагаемых НДС услуг. Следовательно, суммы гражданско-правовых санкций за нарушение условий договора нужно рассматривать как суммы, связанные с оплатой услуг, и, соответственно, включать в налоговую базу по НДС. Несмотря на то, что запрос, ответ на который Минфин России представил в указанном Письме, исходил от банковской организации, получавшей штрафы с арендаторов банковской ячейки в случае утраты ключа от нее, на наш взгляд, данной логикой чиновники будут руководствоваться в иных аналогичных случаях.

Ранее и Минфин России, и МНС России аналогичную позицию высказывали неоднократно (см. письма Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-04-11/259, МНС России от 27 апреля 2004 г. N 03-1-08/1087/14, УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 24-11/19862). В своих комментариях чиновники исходили из того, что выручка от реализации при исчислении налоговой базы по НДС складывается из всех доходов, так или иначе связанных с расчетами по оплате реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав (пункт 2 статьи 153 НК РФ, статья 162 НК РФ). А так как штрафы и прочие санкции гражданско-правового характера обычно уплачиваются за ненадлежащее исполнение денежных договорных обязательств, то их необходимо рассматривать как доходы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги).

При этом в Письме УМНС России по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/26536 указывалось, что суммы штрафов (санкций), полученные заказчиком (покупателем) за ненадлежащее исполнение работ исполнителем, предусмотренные договором, НДС не облагаются.

В Письме Минфина России от 18 октября 2004 г. N 03-04-11/168 было высказано мнение, что денежные средства, полученные исполнителями от заказчиков услуг за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами (несоблюдение срока подачи заявки и иных документов, необеспечение приема нефти в пункте назначения и т.д.) включаются исполнителем в налоговую базу по НДС.

Таким образом, следуя разъяснениям чиновников, организация-исполнитель обязана включить суммы штрафных санкций, подлежащих получению от заказчиков, в состав налогооблагаемой базы по НДС.

На наш взгляд общество может не следовать разъяснениям Минфина России и УФНС России по данному вопросу. Тем более, что указанные письма являются разъяснениями, данными конкретным налогоплательщикам, и не могут выражать официальную позицию ФНС России и Минфина России.

Как указывалось выше, прямое указание НК РФ на включение сумм санкций в налогооблагаемую базу по НДС было исключено Законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ. Как самостоятельный объект налогообложения НДС (перечень которых содержится в статье 146 НК РФ) глава 21 НК РФ суммы полученных неустоек и иных штрафных санкций не определяет.

Сегодня перечень случаев, когда налоговая база по НДС подлежит увеличению, определен законодателем в пункте 1 статьи 162 НК РФ. Неустойка, штраф, пени по гражданско-правовым договорам в этот перечень не входят.

В обоснование своей позиции о включении сумм полученных санкций в налогооблагаемую базу по НДС Минфин России ссылается на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Фраза "иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)", и наводит чиновников на мысль о включении в налоговую базу по НДС сумм гражданско-правовых санкций (неустоек, штрафов, пени).

Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (пункт 1 статьи 330 ГК РФ). Отсюда следует, что суммы данных санкций являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены. Они не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), поскольку не являются ее составной частью (статья 153 НК РФ и статья 154 НК РФ), и не увеличивают налоговую базу по НДС, так как это прямо не предусмотрено соответствующими положениями НК РФ.

Действующее налоговое законодательство относит доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств к внереализационным доходам, а не к выручке от реализации товаров (пункт 3 статьи 250 НК РФ). И хотя здесь (статьи 250 НК РФ) говорится о налоге на прибыль, подобная квалификация штрафных санкций косвенно свидетельствует о непризнании законодателем их связи с реализацией. Такой довод, на наш взгляд, может помочь налогоплательщику в возможном споре с чиновниками защитить свою позицию о невключении неустоек, пеней и штрафов в налоговую базу по НДС.

Таким образом, полученные исполнителем от заказчика денежные средства за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств обложению НДС, на наш взгляд, не подлежат.

Эти выводы подтверждает и сложившаяся судебная практика (см. например, Постановления ФАС Северо-Кавказского Округа от 11 октября 2006 г. N Ф08-4617/06-1979А, ФАС Восточно-Сибирского Округа от 14 ноября 2005 г. N А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, ФАС Уральского округа от 13 августа 2007 г. N Ф09-6305/07-С2, ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. N КА-А40/10691-03).

Однако, налогоплательщику, который примет решение не включать суммы санкций, полученные от покупателя (заказчика) за нарушение договорных обязательств, в налоговую базу по НДС, следует быть готовым отстаивать свои интересы в суде.

Таким образом, Обществу необходимо оценить возможные последствия и принять решение.

При этом хотим отметить, что на сумму неустойки продавец (в нашем случае исполнитель-общество) не выписывает покупателю (Заказчику) счет-фактуру. Но, если Общество всё же решит начислять НДС на сумму неустойки, то в месяце подписания сторонами акта (претензии) о признании Заказчиком суммы неустойки, Обществу необходимо выписать счет-фактуру на сумму неустойки в одном экземпляре на свое имя и зарегистрировать его в книге продаж (пункт 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914).

При этом может возникнуть вопрос о ставке для целей исчисления НДС со штрафных санкций. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 166 НК РФ). Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены статьей 164 НК РФ. Согласно этой статье налоговые ставки можно разделить на основные и расчетные.

Основными ставками являются ставки, которые применяются непосредственно к налоговой базе. Различают три ставки: 0%, 10%, 18%.

К расчетным ставкам относятся 18/118, 10/110.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ расчетные ставки применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ. В частности, к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), относятся суммы санкций, за неисполнение, ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате с сумм штрафных санкций, определяется как произведение суммы штрафных санкций на расчетную ставку 18/118.

То есть, на наш взгляд, даже если в стоимость одного часа простоя согласно условиям заключенного Обществом с Заказчиком договора, не включен НДС, Общество (в том случае, если оно решит начислить НДС с сумм неустойки) может расчетным путем (произведение суммы штрафных санкций на расчетную ставку 18/118) исчислить сумму НДС с сумм неустоек, подлежащих получению Обществом.

2. В возникновении простоев в работе Общества в связи с плохими метеоусловиями трудно обвинить Заказчика. В обязательства Заказчика по договору не входит обеспечение нормальных метеоусловий для работы Общества. Да и Заказчик вряд ли может каким-либо образом существенно влиять на погодные условия.

Соответственно назвать полученные Обществом в таком случае от Заказчика денежные средства неустойкой, то есть признать Заказчика в таком случае не выполнившим свои обязательства по договору как не обеспечившим нормальные погодные условия, на наш взгляд будет неправомерно.

В данном случае Общество не может продолжать вести работы по бурению по объективным, ни от кого не зависящим причинам.

При этом никакие работы для Заказчика за время простоя по метеоусловиям Общество не осуществляет, услуги не оказывает.

На наш взгляд, суммы, полученные Обществом от Заказчика, в таком случае, также как и в случае с простоями по вине Заказчика, не связаны с реализацией Обществом работ, услуг. Указанные суммы, на наш взгляд, не являются суммами, иначе связанными с оплатой реализованных Обществом работ (услуг).

Соответственно, на наш взгляд, Общество не обязано включать указанные суммы в состав налогооблагаемой базы по НДС, данные суммы, на наш взгляд, необходимо учитывать в полном объеме в составе прочих доходов (в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль) без выделения НДС.

Однако не исключено, что и в этом случае представители налоговых органов будут настаивать на включении сумм, полученных Обществом от Заказчика за время простоя по метеоусловиям, в налогооблагаемую базу по НДС. В обоснование своей позиции контролеры могут привести аргументы, аналогичные аргументам работников ФНС России и Минфина России, приведенным в пункте 1 ответа.

Какую-либо арбитражную практику по данному вопросу нам не удалось обнаружить.

Таким образом, учитывая неоднозначность возможного ответа на данный вопрос, рекомендуем Обществу направить соответствующий запрос в ФНС России, Минфин России.

(При этом если Общество решит исчислить НДС с сумм полученных от Заказчика в счет оплаты времени простоя по метеоусловиям денежных средств, на наш взгляд, для расчета суммы налога может быть использована расчетная ставка 18/118%).

3. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 ГК РФ).

Согласно статье 717 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Итак, Общество осуществило монтаж определенного оборудования на скважине. При этом указанный акт был подписан представителем Заказчика. То есть Заказчик признал, что Общество выполнило работы по монтажу указанного в акте оборудования.

На наш взгляд, необходимо выяснить с какого момента согласно условиям договора Общество считается приступившим к работе на объекте.

Согласно статье 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в случаях и в порядке, предусмотренных договором.

Из смысла указанной правовой нормы следует, что условие о сроке является существенным условием договора подряда, при его отсутствии договор не считается заключенными.

Если согласно документам Общество приступило к выполнению работ на скважине, то полученные от Заказчика денежные средства необходимо рассматривать как оплату работы, выполненной Обществом в соответствии с условиями договора с Заказчиком до получения извещения об отказе Заказчика от исполнения договора на указанном объекте (при этом необходимо документально зафиксировать дату получения извещения от Заказчика). При этом следует проверить, каким образом в соответствии с договором (если указанное положение закреплено в договоре) Заказчик обязан уведомить исполнителя о приостановке работ на объекте.

В таком случае полученные Обществом от Заказчика денежные средства будут считаться оплатой работ, выполненных Обществом. Соответственно указанные суммы должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС.

Может оказаться, что в соответствии с условиями договора Общество считается приступившим к работе на объекте только после начала процесса бурения. В таком случае Заказчик может отказаться признать требование Общества об оплате стоимости выполненных Обществом на указанном объекте работ, а сумма выплаченных Обществу денежных средств будет квалифицироваться Заказчиком как оплата простоя по инициативе Заказчика. Возможно, Общество согласится с Заказчиком и решит учесть полученные денежные средства как суммы, поступившие от Заказчика в счет оплаты простоя, возникшего по инициативе Заказчика.

В таком случае необходимо отметить следующее.

Как указывалось ранее, с сумм полученных Обществом от Заказчика денежных средств в счет оплаты простоя по вине или инициативе Заказчика, на наш взгляд, не следует исчислять НДС. При этом, если Общество все же решит начислить НДС, сумма налога рассчитывается с применением расчетной ставки 18/118%.

Представители налоговых органов при проведении проверки могут квалифицировать полученные Обществом от Заказчика денежные средства как оплату стоимости работ, выполненных Обществом. В таком случае, с указанной суммы полученных денежных средств, скорее всего, сумма НДС будет исчислена налоговиками по ставке 18% (в таком случае налоговики, скорее всего, потребуют заплатить сумму НДС за счет собственных средств Общества).

При этом указание в акте на то, что Общество выполнило какие-то работы (в том числе по монтажу, демонтажу оборудования) вероятнее всего будет расценено налоговиками как выполнение Обществом работ для Заказчика. Фактически Общество приступило к выполнению работ на скважине, так как оборудование было смонтировано, а затем демонтировано, кроме того, в самом акте указано, что акт составлен о прекращении работ (то есть стороны, подписав акт, признают, что работы были начаты). В таком случае (если Общество согласится с позицией Заказчика и сочтет полученные суммы поступившими в счет оплаты простоя, возникшего по инициативе Заказчика) у Общества возникают риски предъявления претензий со стороны налоговых органов о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС путем квалификации сумм, фактически полученных за выполненные работы, как сумм, полученных от Заказчика в качестве неустойки в счет оплаты простоя, возникшего по инициативе Заказчика.

Таким образом, Обществу необходимо внимательно проанализировать условия договора с Заказчиком на предмет установления срока начала выполнения работ на объектах. Затем в зависимости от полученной информации и содержания имеющихся документов (в том числе акта о прекращении работ) провести анализ возможных последствий для Общества и принять решение.

И.В. Перелетова,

Генеральный директор ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 января 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.