Учет основных средств в 2008 году: что изменилось (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 2, февраль 2008 г.)

Учет основных средств в 2008 году: что изменилось

Отдельные вопросы, касающиеся учета основных средств, мы разбираем практически во всех номерах журнала. Тем не менее они постоянно возникают: наше меняющееся законодательство всегда обеспечивает темой для обсуждения

В целом речь идет о минимальной стоимости объектов, относящихся к основным средствам, и порядке их учета.

Новый пороговый уровень стоимости амортизируемого имущества

Как мы уже сообщали, с 2008 года повышена минимальная стоимость объектов, рассматриваемых при упрощенной системе как основные средства. Вкратце напомним.

С 1 января 2008 года вступила в силу новая редакция статьи 256 НК РФ, утвержденная Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Статья 256 НК РФ адресована плательщикам налога на прибыль. Какое отношение это имеет к "упрощенцам"? Оказывается, прямое. В пункте 4 статьи 346.16 НК РФ сказано, что в состав основных средств и нематериальных активов при УСН включается имущество, признаваемое амортизируемым согласно главе 25 НК РФ. А правило, по которому это можно определить, содержится как раз в пункте 1 статьи 256 НК РФ. До 2008 года амортизируемым считалось имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Теперь при том же сроке (более 12 месяцев) оно должно быть дороже 20 000 руб. На первый взгляд все ясно, однако представим некоторые ситуации.

Основные средства приобретены в 2008 году

Самый простой вариант: налогоплательщик, применяющий УСН, в 2008 году приобретает имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев, сразу вводит его в эксплуатацию и оплачивает. Как учесть покупку? Все зависит от стоимости. Если она 20 000 руб. и меньше, то затраты можно отнести не к расходам на приобретение основных средств, а к материальным расходам, упомянутым в подпункте 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Заметим, что расходы в виде стоимости неамортизируемого имущества указаны в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

На статью 254 есть ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ

При стоимости, превышающей 20 000 руб., налогоплательщик вправе отнести имущество к основным средствам и учесть расходы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Осталось понять, в чем разница. В любом случае затраты войдут в расчет налоговой базы после оплаты и ввода объектов в эксплуатацию. Правда, на основные средства, подлежащие госрегистрации, потребуется еще и подать документы. Отличие - в порядке отнесения стоимости объектов на расходы:

- стоимость основного средства списывается равными долями по кварталам, оставшимся до конца налогового периода (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 и подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- стоимость неамортизируемого имущества включается в расходы единовременно (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 1

ООО "Технолюкс" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 15 января 2008 года для офиса были куплены персональный компьютер за 36 500 руб. (без НДС) и копировальный аппарат за 12 800 руб. (без НДС) и полностью оплачены 17 января. Компьютер введен в эксплуатацию 24 января, копировальный аппарат - 21 января. Отразим приобретения в налоговом учете.

И у персонального компьютера, и у копировального аппарата срок полезного использования составляет более 12 месяцев, так что по одному из критериев они подходят под определение амортизируемого имущества. Посмотрим, как обстоит дело с другим критерием - первоначальной стоимостью.

Копировальный аппарат дешевле 20 000 руб., поэтому он не является амортизируемым объектом. Затраты на него (12 800 руб.) включим в материальные расходы в день, когда уже были совершены и оплата, и ввод в эксплуатацию. Это 21 января 2008 года.

Компьютер стоит больше 20 000 руб., следовательно, его можно отнести к основным средствам. Условия для признания расходов на его приобретение выполнены в I квартале: оплата произошла 17 января, ввод в эксплуатацию - 24 января. Стоимость компьютера нужно списывать постепенно, по 9125 руб. (36 500 руб. : 4 квартала) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 года.

Основные средства приобретены в 2007 году, а введены в эксплуатацию
в 2008-м

Суть в том, что, пока объект находился в собственности налогоплательщика, один из признаков основного средства был изменен. При стоимости свыше 20 000 руб. проблем не возникнет: в соответствии с редакцией статьи 256 НК РФ и 2007-го, и 2008 года такое имущество относится к амортизируемому. А как поступить, если объект был приобретен по цене больше 10 000 руб., но меньше 20 000 руб.? Налоговым кодексом такой случай не предусмотрен, нет пока и рекомендаций Минфина. Ничего не остается, как разбираться самим.

При УСН стоимость основных средств можно учесть после оплаты и ввода объектов в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ и подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Первоначальную стоимость мы сравниваем с лимитом также при выполнении двух условий. Мы рассматриваем ситуацию, когда ввод в эксплуатацию состоялся в 2008 году - к этому моменту основными средствами стали считаться объекты дороже 20 000 руб., а остальные попали в разряд неамортизируемых.

Для такого вывода есть и другие основания. Как мы упоминали, определяя категорию имущества при упрощенной системе, нужно использовать положения главы 25 НК РФ. А в соответствии со статьей 258 НК РФ амортизируются только эксплуатируемые объекты. Даже срок полезного использования отсчитывается с момента ввода в эксплуатацию, а никак не раньше. Таким образом, опять получается, что с целью признания основным средством имущества, приобретенного в 2007 году, но эксплуатируемого только с 2008 года, нужно ориентироваться на минимальную стоимость свыше 20 000 руб. К тому же согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ стоимость основных средств, приобретенных или построенных (изготовленных) при упрощенной системе, формируется по правилам бухгалтерского учета, и если им следовать, до ввода в эксплуатацию объект учитывается не как основное средство, а как капитальное вложение. В соответствии же с пунктом 3 ПБУ 6/01 капитальные вложения к основным средствам не относятся.

ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

Наконец, последний и, пожалуй, самый веский аргумент: все неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Мы рассматриваем именно такой случай. Порядок учета имущества, приобретенного в переходный период, в Налоговом кодексе не прописан, а раз так, можно исходить из собственных соображений. Поэтому подведем итог.

Объект, введенный в эксплуатацию в 2008 году, со сроком полезного использования более 12 месяцев и дороже 20 000 руб., учитывается в составе основных средств. При стоимости от 10 000 до 20 000 руб. включительно его следует считать неамортизируемым имуществом - так же, как если бы его стоимость была 10 000 руб. и меньше. А стоимость неамортизируемого имущества можно учесть в составе материальных расходов единовременно. Кстати, момент оплаты объекта на порядок учета не влияет.

Пример 2

ЗАО "Вимс" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В декабре 2007 года приобретены два морозильника для хранения товаров: один - за 12 500 руб., второй - за 23 800 руб. (без НДС). Оплата произведена 28 декабря, а ввод в эксплуатацию - 10 января 2008 года. Как учесть расходы?

Так как оба агрегата начали использовать в 2008 году, будем исходить из новой редакции пункта 1 статьи 256 НК РФ. С 2008 года амортизируемым считается имущество дороже 20 000 руб.

Первый морозильник, за который заплатили 12 500 руб., нельзя отнести к основным средствам. Его стоимость сразу учтем как материальные расходы 10 января 2008 года. Стоимость же второго, отвечающего признакам основного средства, спишем 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря равными частями - по 5950 руб. (23 800 руб. : 4 квартала).

Основные средства приобретены и введены в эксплуатацию в 2007 году,
а оплачены в 2008-м

Представим следующую ситуацию. Объект (срок полезного использования более 12 месяцев) приобрели в 2007 году по цене больше 10 000 руб., но меньше 20 000 руб. и ввели в эксплуатацию. С поставщиком рассчитались в 2008 году. Понять, каким должен быть учет, помогут предыдущие рассуждения.

Отталкиваться нужно от минимальной стоимости, действовавшей тогда, когда объект начали эксплуатировать. Ведь именно с этого времени имущество стало амортизируемым, позже было только выполнено последнее условие по признанию его стоимости в расходах. Таким образом, объекты дороже 10 000 руб., которые ввели в действие в 2007 году, следует отнести к основным средствам и списывать их стоимость в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, - равными частями каждый квартал, оставшийся до конца налогового периода.

Ситуация. Если документы на государственную регистрацию поданы в
2008 году

Представим, что в 2007 году был приобретен объект основных средств, который требовалось зарегистрировать. До конца года его ввели в эксплуатацию, а документы на регистрацию подать не успели (когда средство было оплачено, неважно). На какой уровень теперь ориентироваться - 10 000 или 20 000 руб.? Правда, вряд ли имущество, на которое требуется государственная регистрация, стоит 20 000 руб. или дешевле. Тем не менее стоит разобраться.

По правилам главы 25 НК РФ имущество причисляется к амортизируемому после подачи документов на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Значит, если данное событие произошло в 2008 году, то, как указано в новой редакции пункта 1 статьи 256 НК РФ, за основное средство можно принять только объект стоимостью свыше 20 000 руб.

Пример 3

ООО "Конкорд" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) в декабре 2007 года приобрело производственное оборудование стоимостью 15 000 руб. (без НДС). Оборудование ввели в эксплуатацию 25 декабря, а задолженность перед поставщиком погасили 22 января 2008 года. Отразим покупку в налоговом учете.

Так как оборудование запустили в 2007 году, когда действовала старая редакция пункта 1 статьи 256 НК РФ и амортизируемым имуществом считались объекты дороже 10 000 руб., приобретение следует отнести к основным средствам, несмотря на то что оно было оплачено только в I квартале 2008 года. Ежеквартально, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря, будем включать в расходы по 3750 руб. (15 000 руб. : 4 квартала).

Основные средства приобретены до перехода на упрощенную систему

Теперь займемся вопросом, важным для налогоплательщиков, применяющих УСН с 2008 года. Можно ли учесть остаточную стоимость основных средств, имевшихся на балансе к моменту смены налогового режима, если их первоначальная стоимость меньше или равна 20 000 руб.?

Да, можно. Объекты были включены в состав основных средств согласно прежним установкам, поэтому их остаточную стоимость нужно учитывать, как указано в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Пример 4

ООО "Престиж" перешло с 2008 года на УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). К 1 января на балансе числился компьютер со сроком полезного использования 30 месяцев и остаточной стоимостью 10 500 руб. Первоначальная стоимость компьютера составляла 15 000 руб. и к моменту перехода была полностью оплачена. Какие операции появятся в налоговом учете общества?

Компьютер стоил меньше 20 000 руб., но его ввели в эксплуатацию до 2008 года, когда амортизируемым считалось имущество дороже 10 000 руб. Поэтому остаточную стоимость компьютера можно признать в расходах согласно пункту 2.1 статьи 346.25 и подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, а так как срок его полезного использования меньше трех лет, списать за один налоговый период (2008 год). Таким образом, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря нужно будет включать в расходы по 2625 руб. (10 500 руб. : 4 квартала).

Изменения в порядке учета

До поправки, внесенной в подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, "упрощенцы" могли начать списание основных средств, только рассчитавшись с поставщиками за них полностью. Теперь расходы разрешено признавать в размере оплаченных сумм, что позволяет учитывать объекты, по которым еще остался долг. Однако проблема в том, что законодатели не установили, как это делать.

Возможны следующие варианты:

1) считать каждую оплаченную часть стоимости отдельным расходом, записывать в разделе 2 Книги учета доходов и расходов в разных строках и ежеквартально списывать до конца налогового периода;

2) внести в раздел 2 Книги учета доходов и расходов полную стоимость основного средства, а в разделе 1 поквартально отражать оплаченную часть суммы, которую списали бы в отчетном периоде, если с поставщиком рассчитались сразу.

Давайте разберемся, чем отличается один вариант учета от другого на конкретных цифрах.

Пример 5

ООО "Эскорт" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В феврале 2008 года на сумму 120 000 руб. был приобретен в рассрочку и введен в эксплуатацию станок. До конца марта 2008 года за него заплатили 30 000 руб. Отразим понесенные расходы.

Стоимость основного средства можно учитывать, если оно введено в эксплуатацию и оплачено. Станок заработал в феврале, то есть первое условие выполнено. Второе условие в I квартале тоже выполнено, но не полностью. Значит, пока можно учесть только 30 000 руб.

Если расходом считать оплаченную часть, ее нужно списывать ежеквартально по 7500 руб. (30 000 руб. : 4 квартала) до конца 2008 года, если полную стоимость - по 30 000 руб. (120 000 руб. : 4 квартала). В I квартале за станок перечислено как раз 30 000 руб., то есть всю эту сумму можно записать в разделе 1 Книги учета доходов и расходов 31 марта. Если в II квартале (III и IV) организация оплатит поставщику те же 30 000 руб. задолженности, общество сможет учесть максимум (сумму, которая пришлась бы на каждый квартал при полной оплате в феврале), если погасит меньше, удастся списать лишь часть его величины (сумму, перечисленную поставщику).

Сравним расходы за I квартал в обоих вариантах: 7500 и 30 000 руб. Второй вариант обществу выгоднее, значит, поэтому его и следует использовать, указав в документе об учетной политике.

Еще раз подчеркнем, что, поскольку законодательством порядок учета частично оплаченных основных средств не предусмотрен, налогоплательщик вправе разработать свой, опираясь на существующие нормы (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Стоит поговорить и о переходном периоде. В чем он заключается? Допустим, налогоплательщик, перешедший с 2008 года на УСН, приобрел или построил в 2007 году основные средства, но не успел полностью оплатить. Рекомендуем в начале 2008 года выяснить, есть ли частично оплаченные объекты, стоимость которых еще не включена в расходы. Если есть, ничто не мешает учесть оплаченную часть, находясь уже на УСН. Напомним, что изменения, внесенные в пункт 2 статьи 346.17 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка", кандидат

экономических наук

"Упрощенка", N 2, февраль 2008 г.