Различия в учете нематериальных активов и интеллектуальной собственности (М.А. Пархачева, "Упрощенка", N 2, февраль 2008 г.)

Различия в учете нематериальных активов и интеллектуальной
собственности

В журнале мы не раз уделяли внимание изменениям, внесенным в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ. Однако остались вопросы, которые рассмотрены не были, но наверняка интересуют многих "упрощенцев". О них и поговорим

С 1 января 2008 года начал действовать Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ. Благодаря ему в перечне учитываемых при УСН расходов, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, появились новые позиции. Это подпункт 2.1 с расходами по приобретению исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на результаты интеллектуальной деятельности, используемые по лицензионному договору; подпункт 2.2 с расходами на патентование и (или) оплату услуг по правовой охране указанных результатов, включая средства индивидуализации, и, наконец, подпункт 2.3 с расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, если деятельность относится к этим направлениям на основании пункта 1 статьи 262 НК РФ.

Подпункты 2.2 и 2.3 не вызывают вопросов. В них дополнительные виды затрат, которые тоже разрешено учитывать. А вот расходы, обозначенные в подпункте 2.1, очень подходят к нематериальным активам, упомянутым в подпункте 2. С этим следует разобраться. Выясним, какие затраты на результаты интеллектуальной собственности можно признавать при упрощенной системе и чем они отличаются от затрат на приобретение и создание нематериальных активов, отмеченных в подпункте 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Помимо нового федерального закона с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, посвященная правам на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. К ней мы и обратимся.

Что такое интеллектуальная собственность

Объекты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации, подлежащие правовой охране, сведены в закрытый перечень из пункта 1 статьи 1225 ГК РФ. К ним относятся:

1) произведения науки и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин;

3) базы данных;

4) исполнения (музыкальные, литературные, театральные и т. д.);

5) фонограммы;

6) сообщения, передаваемые по радио и телевидению (эфирное или кабельное вещание);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

Согласно статье 1226 ГК РФ интеллектуальные права представляют собой комплекс установок, распространяемых на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации). Именно последняя оговорка важна для налогообложения.

Владелец исключительного имущественного права на результат интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности) может:

- применять результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- распоряжаться своим правом;

- запрещать другим лицам пользоваться результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации.

Правообладатель имеет возможность заключить договор об отчуждении исключительного права либо лицензионный договор (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Между тем следует помнить, что многие исключительные права должны быть зарегистрированы: именно регистрация считается основанием для их возникновения (ст. 1232 ГК РФ).

Чтобы стать правообладателем интеллектуальной собственности, потребуется либо создать объект, либо приобрести на него исключительное право у прежнего владельца.

Расходы на создание и приобретение интеллектуальной собственности

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности появляется у организации после выполнения ее сотрудниками служебного задания. Результатом может быть служебное произведение (ст. 1295 ГК РФ), служебное исполнение (ст. 1320 ГК РФ), служебные изобретение, полезная модель и промышленный образец (ст. 1370 ГК РФ), служебное селекционное достижение (ст. 1430 ГК РФ), служебная топология (ст. 1461 ГК РФ) или служебный секрет производства (ст. 1470 ГК РФ).

Произведение, программа для ЭВМ и база данных, промышленный и селекционный образцы, топология интегральных микросхем создаются и по договору заказа. Объект интеллектуальной собственности можно получить в процессе НИОКР.

В любом случае исключительные права, требующие государственной регистрации, возникают только после осуществления государственной регистрации и получения охранного документа. С этого момента результат интеллектуальной деятельности защищается государством, или, иначе говоря, образуется объект гражданских прав (п. 1 ст. 1232 ГК РФ).

Если приобретается результат интеллектуальной собственности или средство индивидуализации, необходим договор об отчуждении исключительного права, согласно которому одна сторона (правообладатель) обязуется передать в полном объеме другой стороне (приобретателю) свое исключительное право.

Заметим, что обязанности по государственной регистрации распространяются не только на сам объект, но и на договор о его отчуждении (п. 2 ст. 1232 ГК РФ).

Интеллектуальная собственность - нематериальный актив

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ "упрощенцы" вправе учитывать расходы на приобретение нематериальных активов или их создание своими силами. Нематериальным активом (как и основным средством) при УСН является имущество, которое признается амортизируемым по правилам главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль под нематериальными активами понимаются приобретенные и (или) созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Необходимо, чтобы они позволяли получать экономическую выгоду (доход) и налогоплательщик располагал документами, подтверждающими существование самих объектов интеллектуальной деятельности и (или) исключительных прав на них (патентом, свидетельством и пр.). Нематериальными активами считаются исключительные права:

- на изобретение, промышленный образец и полезную модель;

- программу для ЭВМ и базу данных;

- топологию интегральных микросхем;

- товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- селекционное достижение.

В их состав входят также секретная формула, процесс, информация, касающаяся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами не являются:

1) научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Исходя из сказанного объекты интеллектуальной собственности относятся к нематериальным активам только при определенных условиях:

1) исключительные права можно подтвердить охранными документами;

2) объекты приобретены или созданы для получения дохода;

3) срок полезного использования объектов составляет более 12 месяцев.

Одно замечание. На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым считается имущество стоимостью свыше 20 000 руб., однако речь идет только об имуществе, расцениваемом как объект гражданских прав (за исключением имущественных) и определяемом в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поскольку результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности не являются имуществом, для нематериальных активов минимальная стоимость, позволяющая признать их амортизируемыми, не установлена.

Напомним, что расходы на приобретение или создание нематериальных активов учитываются при "упрощенке" согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ. Если приобретение (создание) произошло в период применения данного налогового режима, оплаченная стоимость списывается после постановки объекта на бухгалтерский учет равными долями по кварталам, оставшимся до конца налогового периода.

Пример 1

ООО "Сатурн" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы) по договору заказа приобрело исключительное право на программу для ЭВМ, предназначенную для систематизации и быстрого поиска информации о клиентах. Цена договора заказа составила 18 000 руб. Отразим затраты в налоговом учете.

Покупка обошлась дешевле 20 000 руб., но общество приобрело не имущество, а исключительное право на продукт, предназначенный для предпринимательской деятельности и рассчитанный на срок эксплуатации более 12 месяцев. Поэтому стоимость программы можно признать в расходах на приобретение нематериальных активов согласно подпункту 2 пункта 1 в порядке, указанном в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ.

По общему правилу "упрощенцы" списывают расходы только после оплаты. То же касается нематериальных активов (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Отметим, что с 1 января 2008 года расходы на их приобретение (создание) можно учитывать и при частичной оплате: в подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ сказано, что стоимость нематериальных активов отражается в размере оплаченных сумм.

Как и в случае с основными средствами, расходы на приобретение нематериальных активов восстанавливаются и начисляются дополнительная сумма налога и пени. Это происходит, если объекты реализованы или куда-либо переданы до истечения трех лет с начала учета (при сроке полезного использования свыше 15 лет - до истечения десяти лет с момента приобретения или создания). В этом случае налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за все время эксплуатации объекта, относящегося к нематериальным активам, до его продажи (передачи) в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и доплатить налог и пени.

Налогоплательщик, желающий учесть в расходах стоимость интеллектуальной собственности, на которую требуется регистрация, должен иметь в виду следующее. Пока регистрации нет, договор об отчуждении права на результат интеллектуальной деятельности считается недействительным, а переход права несостоявшимся (п. 6 ст. 1232 ГК РФ). Все это может привести к тому, что налоговики расходы на не зарегистрированные должным образом объекты просто не признают. Кстати, Минфин занимает именно такую позицию (см., например, письмо от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102).

Интеллектуальная собственность, не относящаяся к нематериальным
активам

Вернемся к новому подпункту 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, который мы упомянули в самом начале. Он разрешает налогоплательщику, не имеющему исключительных прав, все-таки учесть расходы на объекты интеллектуальной собственности.

Теперь о ситуации с отчуждением исключительных прав по договору. Как было сказано, в этом случае одна сторона договора (правообладатель) обязана передать право на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Так, если объект интеллектуальной собственности приобретен или создан не для непосредственного использования в своей предпринимательской деятельности, а для перепродажи путем отчуждения исключительных прав, то даже при наличии исключительных прав его нельзя признать нематериальным активом. Несмотря на это, понесенные затраты можно будет включить в налоговую базу на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. И, что любопытно, не постепенно в течение налогового периода, как стоимость нематериальных активов, а сразу целиком после приобретения и оплаты по общим правилам пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Пример 2

ЗАО "Лоцман" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 11 февраля 2008 года приобретено исключительное право на программное обеспечение с целью реализации (дальнейшего отчуждения). Сумма, уплаченная 13 февраля, составила 50 000 руб. Каким будет налоговый учет?

Общество может признать стоимость исключительного права на компьютерную программу в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. В день оплаты, 13 февраля 2008 года, следует записать в расходы 50 000 руб.

Обращаем внимание, что в отличие от нематериальных активов согласно статье 346.16 НК РФ можно учесть затраты только на строго ограниченную интеллектуальную собственность. В список (подп. 2.1 п. 1) внесены:

- объекты патентного права (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

- программы для ЭВМ и базы данных;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства.

Расходами станут также суммы, уплаченные по лицензионному договору за использование результатов интеллектуальной деятельности.

М.А. Пархачева,

член Научно-экспертного совета при Палате налоговых

консультантов России, руководитель

Консалтинговой группы "Экон-Профи"

"Упрощенка", N 2, февраль 2008 г.