Отчет по 3-НДФЛ (С. Рюмин, "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2008 г.)

Отчет по 3-НДФЛ

Не позднее 30 апреля 2008 года индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговые органы декларацию. При этом у предпринимателей возникает множество вопросов, связанных как с особенностями исчисления налоговой базы в сложных ситуациях, так и с порядком представления и заполнения самой декларации. В преддверии наступления срока сдачи декларации за 2007 год разберем "проблемные" вопросы.

Как известно, индивидуальные предприниматели (далее - ИП или предприниматель), которые применяют общую систему налогообложения и уплачивают с полученных доходов НДФЛ, должны ежегодно отчитываться о своих доходах. Форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ) и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 162н.

Представить декларацию придется, даже если в отчетном году доходов получено не было или все они не были связаны с предпринимательской деятельностью. Если сумма налога к уплате все равно бы не возникла, сумма штрафа за непредставление налоговой декларации составила бы 100 рублей (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 229 Налогового кодекса установлено, что в налоговых декларациях физические лица, в том числе и ИП, указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы. Так, если ИП сам является наемным работником либо получал иные доходы, не связанные ни с предпринимательством, ни с исполнением трудовых обязанностей, он подает в налоговый орган единую декларацию по НДФЛ, в соответствующих разделах которой указывает каждый из видов полученных доходов в отчетном году.

Совмещаем режимы

В соответствии с нормами российского законодательства налогообложение доходов ИП может осуществляться по одной из нескольких систем налогообложения:

- традиционной (общей) системе налогообложения, с уплатой НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности;

- упрощенной системе налогообложения (УСН);

- предусматривающей уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельхозпродукции составляет не менее 70 процентов;

- системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для определенных видов деятельности.

Так, если индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и ЕСХН, полностью освобождаются от уплаты НДФЛ (и соответственно сдачи декларации) со всех своих предпринимательских доходов, то для налогоплательщиков ЕНВД это не так.

Если наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, "вмененщики" осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, то они должны исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения (УСН или общим режимом налогообложения). Поэтому ИП обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В настоящее время методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществления предпринимателями наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, иной предпринимательской деятельности во многом ни законодательно, ни нормативно не установлены. Таким образом, эти методы должны определяться ИП самостоятельно и их стоит закрепить в учетной политике.

Получаем вычеты

Как известно, глава 23 Налогового кодекса позволяет налогоплательщикам получить различные налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные). При этом все они могут применяться только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 процентов.

Такие вычеты, как правило, предоставляются индивидуальным предпринимателям на основании письменных заявлений при подаче ими налоговой декларации о доходах в налоговый орган по окончании налогового периода.

Если предприниматель получает определенные виды доходов не в качестве ИП, а в качестве простого физического лица, то налоговые агенты, выплачивающие такие доходы, имеют право предоставить ему соответствующие стандартные и профессиональные налоговые вычеты. Это может потребовать их уточнения при расчете общего размера налоговой базы по НДФЛ при подаче итоговой декларации.

Напомним, что ряд стандартных вычетов, установленных в расчете на месяц, производится только до достижения совокупной налоговой базы нарастающим итогом определенной величины. Так, при подаче итоговой налоговой декларации ИП указывает в ней как доходы от своей предпринимательской деятельности, так и доходы, полученные в качестве наемного работника. Очевидно, что это может привести к достижению предельной величины дохода в более ранний срок, чем только при учете доходов от исполнения обязанностей по трудовым договорам.

В такой ситуации ИП лишится права на часть ранее предоставленных ему работодателем ежемесячных стандартных налоговых вычетов и соответственно обязан будет произвести их перерасчет в своей декларации.

Что касается имущественных налоговых вычетов, то право на них не применимо в отношении доходов, получаемых ИП от продажи имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Вместе с тем он может уменьшить сумму от реализации ранее используемого в предпринимательской деятельности имущества на его остаточную стоимость.

Кооперация доходов и расходов

Особое внимание предпринимателям следует обратить на ситуации, когда операции проводятся в конце налогового периода. Нередко даты фактического получения доходов и фактического осуществления расходов по таким операциям полностью или частично оказываются разнесенными по разным налоговым периодам. Это обусловлено тем, что ИП применяют "кассовый" метод учета своих доходов для определения налоговой базы. На практике нередки ситуации, когда в периоде получения дохода (денег за уже проданные товары или в виде аванса) предприниматель еще не понес каких-либо расходов, и они будут произведены только в следующем отчетном периоде.

Так, предприниматель не сможет учесть расходы, если дата их осуществления не совпадает по налоговому периоду с датой получения относящихся к ним доходов. Данная проблема является одной из наиболее сложных при исчислении НДФЛ, так как на законодательном уровне по этому вопросу ничего не сказано. Особенно остро эта проблема стоит при получении ИП авансов в конце года.

Как показывает практика применения главы 23 Налогового кодекса, однозначное решение этих проблем без изменения на законодательном уровне вряд ли возможно. Пока же самый лучший вариант решения для ИП - пытаться строить свои договорные отношения с контрагентами таким образом, чтобы на конец года не возникало незавершенных сделок, в том числе избегать ситуации получения авансов в конце года.

Если несовпадения дат доходов и расходов избежать все-таки не удалось, то перед составлением декларации следует узнать позицию своей налоговой инспекции по конкретной сложившейся ситуации. На практике налоговые органы пытаются решать вопрос в каждом случае индивидуально, с целью выявления для налогообложения реального результата, полученного предпринимателем по данной сделке.

"НДС-зависимость"

Помимо НДФЛ предприниматели, как правило, являются плательщиками НДС. При определенных обстоятельствах они могут быть освобождены от его уплаты (ст. 145 НК РФ). От того, является предприниматель плательщиком НДС или нет, зависит и порядок определения его налоговой базы, то есть сумм его доходов и расходов.

К числу расходов ИП, учитываемых при определении налоговой базы для уплаты НДФЛ, относят также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах (за исключением самого НДФЛ). Такие налоги принимаются в размере начисленных либо уплаченных сумм за налоговый период.

При оценке возможности включения в состав расходов предпринимателя любых налогов налоговые органы учитывают именно факт уплаты их сумм в соответствующие бюджеты. Основанием для этого служит общеизвестный тезис: учету в целях исчисления НДФЛ подлежат только фактически произведенные (оплаченные) расходы.

Однако в отношении такого налога, как НДС, есть своя специфика, связанная с так называемым "инвойсным" методом взимания данного налога (начисленные суммы налога уменьшаются на суммы налоговых вычетов).

Так, при определении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, ИП исключают из их числа суммы НДС, предъявленные ими покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг). В аналогичном порядке при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщику - покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) (подп. 19 п. 1 ст. 270 НК РФ, п. 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430).

Исключение предусмотрено для тех ИП, которые получили освобождение от уплаты НДС, а также в случае прямого указания Налогового кодекса на необходимость включения налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в покупную стоимость товаров (ст. 170 НК РФ).

Оплата векселем

При получении в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселей ИП следует учитывать, что вопрос определения даты дохода по такой операции можно отнести к разряду спорных.

Продолжительный период времени, исходя из выводов, содержащихся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда России от 11 апреля 2000 г. N 440/99, налоговые органы считали, что доход у предпринимателя возникает не в периоде фактического получения векселя, а по наиболее ранней из следующих дат: даты факта погашения векселя или даты его отчуждения любым иным образом (письмо ФНС России от 20 сентября 2005 г. N 04-2-02/381@). При этом никак не учитывалось, о каком векселе идет речь: о векселе самого покупателя товаров или векселе третьего лица.

Отметим, что данный подход нельзя признать безоговорочно соответствующим нормам Налогового кодекса. Тем более что, рассматривая ситуацию с получением в качестве оплаты физическим лицом векселей третьих лиц, Минфин указал, что датой признания дохода следует считать именно момент получения векселя. При этом сумма дохода определяется из цены договора, в оплату которого данные векселя получены (письмо Минфина России от 13 июня 2006 г. N 03-05-01-05/99).

В связи с этим ИП в настоящее время должен сам решить, какую дату он выберет в качестве даты получения дохода, а также как рассчитает доход по такой сделке - в виде договорной цены его получения или рыночной цены на данный вексель.

Внимание

Независимо от места фактического осуществления предпринимательской деятельности ИП должен платить НДФЛ и сдавать налоговую декларацию по месту своего налогового учета.

Внимание

В состав профессиональных вычетов ИП включают только фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с фактически полученными в данном отчетном периоде доходами.

С. Рюмин,

управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Практическая бухгалтерия", N 3, март 2008 г.