НДС при передаче прав на использование программных продуктов (Н.А. Фиш, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2008 г.)

НДС при передаче прав на использование программных продуктов

В настоящее время практика оформления передачи прав на использование программных продуктов претерпевает существенные изменения. В первую очередь это связано с освобождением от обложения налогом на добавленную стоимость лицензионных договоров.

С 1 января 2008 г. передача прав на программы для электронных вычислительных машин (далее - программные продукты) регулируется частью четвертой Гражданского кодекса РФ. С этой же даты действует подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождается от НДС передача прав на использование программных продуктов на основании лицензионного договора. Причем реализация экземпляра программного продукта является операцией, облагаемой налогом.

На практике наибольшее распространение получили два варианта передачи прав на программные продукты конечному пользователю.

Первый вариант. Правообладатель передает лицензиату право на воспроизведение программного продукта и на распространение его экземпляров конечному пользователю. Зачастую в таком лицензионном договоре содержится прямой запрет на заключение сублицензионных договоров.

Программный продукт, с которого в дальнейшем копируются экземпляры, правообладатель может передавать лицензиату посредством электронного сообщения. Данный способ передачи представляется наиболее оптимальным, когда правообладателем является иностранная компания. Фактически экземпляр программного продукта на территорию Российской Федерации не ввозится, следовательно, у лицензиата не возникает обязанности по уплате таможенных пошлин и НДС. Как правило, дальнейшее тиражирование лицензиат производит, получив у правообладателя электронные ключи, позволяющие записать экземпляр программного продукта в память ЭВМ.

В такой ситуации договор между правообладателем и лицензиатом можно квалифицировать как лицензионный, предмет которого - передача прав на использование программных продуктов. Как уже упоминалось, операции по такому договору не облагаются НДС и у лицензиата не возникает обязанности налогового агента по уплате налога. Лицензиат и конечный пользователь заключают договор купли-продажи экземпляра программного продукта. Реализация товара по такому договору является объектом обложения НДС.

Эта схема ничуть не противоречит положениям части четвертой ГК РФ. В соответствии со ст. 1259 Кодекса программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения. Согласно ст. 1286 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона (автор или иной правообладатель - лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использовать произведение в установленных договором пределах.

Способы использования определены в ст. 1270 ГК РФ. Так, использованием произведения независимо от того, совершаются соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считаются воспроизведение произведения и его распространение путем продажи либо иного отчуждения оригинала или экземпляров.

Воспроизведением признается, в частности, изготовление одного и более экземпляров произведения или его части в любой материальной форме, включая звуко- или видеозапись, запись на электронном носителе, в том числе в память ЭВМ (кроме случая, когда такая запись является временной и составляет неотъемлемую и существенную часть технологического процесса, имеющего целью правомерное использование записи или доведение произведения до всеобщего сведения).

Полагаем, указанные положения Гражданского кодекса РФ позволяют в рассматриваемой ситуации квалифицировать договор между правообладателем и лицензиатом как лицензионный.

По мнению автора, конечному пользователю для использования программного продукта в своей хозяйственной деятельности недостаточно только заключить договор купли-продажи экземпляра программного продукта. Ему необходима так называемая лицензия*(1). На программные продукты, правообладателем которых является российская компания, лицензии выдаются на отдельном бланке.

Некоторые иностранные компании предпочитают в этом случае заключить безвозмездный лицензионный договор с конечным пользователем. Гражданский кодекс РФ допускает заключение такого договора автоматически при приобретении экземпляра программного продукта. На основании ст. 1286 Кодекса лицензионный договор, предоставляющий право на использование программы для ЭВМ или базы данных, считается заключенным с каждым пользователем, если последний заключит с соответствующим правообладателем договор присоединения, условия которого изложены на "приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра". Согласие на заключение договора пользователь выражает тем, что использует приобретенную программу (базу данных) в соответствии с условиями договора присоединения.

Такой лицензионный договор фактически заключается между правообладателем и конечным пользователем и, как правило, является безвозмездным. Иными словами, в рассматриваемой ситуации лицензиат приобретает права на программные продукты, однако не вправе заключать сублицензионные договоры. Он воспроизводит экземпляры программного продукта и продает их конечному пользователю, не передавая ему каких-либо прав.

Второй вариант. Правообладатель заключает лицензионный договор с лицензиатом, который заключает сублицензионный договор с конечным пользователем. Ранее на практике такая схема работы встречалась реже, однако в настоящее время вызывает все больший интерес, поскольку НДС не облагаются операции по обоим договорам.

В силу ст. 1238 ГК РФ по сублицензионному договору сублицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации) только в пределах тех прав и способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором. Лицензиат сможет передать третьим лицам права, предоставленные ему по лицензионному договору. Однако указанные в нем способы использования продукта будут идентичны способам использования, указанным в сублицензионном договоре.

В таком случае некоторые специалисты предлагают определять способ использования как "предоставление права на использование программного продукта в хозяйственной деятельности". Перечень способов использования произведения, содержащийся в ст. 1270 ГК РФ, не является исчерпывающим, поэтому то, что предлагаемый способ в перечне не указан, не исключает возможности заключить такой лицензионный договор. Однако полностью исключить риск переквалификации договора и начисления НДС налоговым органом нельзя.

Право воспроизводить произведение прямо указано в ст. 1270 ГК РФ. В лицензионном и сублицензионном договорах может быть указан такой способ использования. По мнению автора, фактически в рассматриваемой ситуации в рамках лицензионного договора лицензиат получает у правообладателя право на воспроизведение программного продукта в ограниченном количестве экземпляров. Количество воспроизводимых экземпляров соответствует количеству ключей, переданных правообладателем лицензиату. Аналогичные отношения возникают у лицензиата в рассматриваемой ситуации с конечным пользователем.

Н.А. Фиш,

юрист-эксперт по налоговой практике ООО КПЦ "Юрконсул"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Этот документ подтверждает право конечного пользователя использовать программный продукт и не является лицензией согласно законодательству о лицензировании. Такое название документ получил на практике.