Проведение инвентаризации. Документальное основание для списания сумм выявленных недостач при отсутствии виновных лиц. (И.Д. Юцковская, М.А. Масленникова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2008 г.)

Проведение инвентаризации. Документальное основание для списания сумм
выявленных недостач при отсутствии виновных лиц.

В разгаре кампания по сдаче годовой бухгалтерской отчетности. Напомним, что перед ее составлением для обеспечения достоверности данных все без исключения организации должны провести инвентаризацию (ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Также эта процедура проводится при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.

Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(1) (далее - Методические указания). Так, в соответствии с п. 2.2 Методических указаний для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Ее состав утверждается приказом руководителя организации, составленным по форме N ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации"*(2).

Инвентаризация проводится по местонахождению имущества и материально ответственным лицам. Для отражения сведений о фактическом наличии имущества используются инвентаризационные описи или акты инвентаризации, составляемые не менее чем в двух экземплярах (для каждого вида имущества предусмотрена своя форма). Для отражения результатов инвентаризации используются сличительные ведомости*(2).

После окончания фактической процедуры инвентаризации инвентаризационная комиссия рассматривает ее результаты, устанавливает причины возникновения недостач, принимает решения и выносит предложения по результатам инвентаризации. Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом, в котором обобщаются и фиксируются результаты инвентаризации, действия, предпринятые для выявления причин расхождений, объяснения материально ответственных лиц о причинах расхождения, а также предложения по устранению таких причин, предотвращению расхождений в будущем, порядке зачета и источникам списания недостач, улучшению контроля над сохранностью имущества, а также иные предложения и решения, принятые в ходе обсуждения.

Необходимость составления такого протокола подтверждается и упоминанием о нем в ст. 323 подраздела "Бухгалтерский учет и отчетность" раздела "Учет и отчетность" ч. 1 "Документы, образующиеся в управленческой деятельности "Перечня типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий с указанием сроков хранения *(3). Кроме того, протокол заседаний инвентаризационных комиссий упоминается в Методических рекомендациях по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация)*(4).

Таким образом, инвентаризационные описи, акты и сличительные ведомости (документы, фиксирующие определенные факты хозяйственной деятельности) являются первичными документами, а протокол - это некий сводный документ, удостоверяющий результаты работы инвентаризационной комиссии, в котором фиксируются выводы и решения. Форма протокола может быть разработана организацией самостоятельно.

Цель протокола - информирование руководства о сложившейся ситуации, имевших место фактах и т.п. и побуждение к принятию определенных управленческих решений. Именно на основании данных, указанных в протоколе, руководством организации принимается, в частности, решение об источниках списания выявленных при инвентаризации недостач в случае отсутствия виновных лиц.

Что касается полномочий руководства организации по принятию решения об источниках списания недостач, отметим следующее. Согласно п. 2 ст. 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы по руководству текущей деятельностью общества, за исключением отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества. К их компетенции решение вопроса учета результатов инвентаризаций не отнесено, так как, по сути, это текущая деятельность общества. Соответственно данный вопрос находится в ведении единоличного исполнительного органа общества - генерального директора (президента).

То, что принимать решение об отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете организации должен именно генеральный директор, обусловлено также итем, что на основании ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций. Окончательное решение руководителя по результатам инвентаризации оформляется организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением), в котором фиксируются принятые управленческие решения, такие как определение источника списания недостач и меры ответственности, применяемые к материально ответственным и должностным лицам.

Состав реквизитов документов и требования к их оформлению установлены государственным стандартом "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов (ГОСТ Р 6.30-2003)"*(5). В соответствии с ГОСТом при подготовке и оформлении документов рекомендуется использовать, в частности, следующие реквизиты:

наименование организации;

справочные данные об организации;

идентификационный номер налогоплательщика/код причины постановки на учет (ИНН/КПП);

наименование вида документа;

дата документа;

регистрационный номер документа;

место составления или издания документа;

адресат;

гриф утверждения документа;

резолюция;

текст документа;

отметка о наличии приложения;

подпись;

оттиск печати и прочие реквизиты.

Только при наличии приказа руководителя бухгалтер делает в бухгалтерском учете записи о списании суммы недостач, выявленных при инвентаризации, за счет того или иного источника. Что касается порядка списания недостач, выявленных при инвентаризации, отметим, что подп. "б" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(6) установлено, что недостача имущества и его порча относятся на издержки производства (в пределах норм естественной убыли) либо на счет виновных лиц (сверх норм). Если такие лица не установлены либо суд отказал во взыскании с них убытков, - на финансовые результаты организации.

Для оформления списания недостач за счет финансовых результатов руководителю организации предоставляются документы, подтверждающие факт обращения в органы МВД России, прокуратуру, суд, а также решения этих органов (п. 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(7)).

В бухгалтерском учете операции по отражению и списанию недостач, выявленных при инвентаризации, в случае отсутствия виновных лиц отражаются записями:

Д 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - К 10 "Материалы" - отражена недостача МПЗ, выявленная при инвентаризации;

Д 91 "Прочие доходы и расходы" - К 94 - отнесена в прочие расходы сумма недостачи МПЗ при отсутствии виновных лиц.

В заключение отметим, что Методические указания позволяют руководству организации установить такое количество инвентаризаций и такой состав комиссии, которые, по его мнению, способствовали бы максимальному контролю за сохранностью имущества и оперативному обнаружению недостач. Кроме того, согласно п. 23 Методических указаний с целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между их фактическим наличием и данными бухгалтерского учета по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации МПЗ проводятся проверки. Решение о количестве, порядке, сроках проведения инвентаризаций и проверок необходимо закрепить в учетной политике организации.

Примерная схема документооборота и взаимодействия внутренних служб организации при принятии решения о списании сумм недостач на счет финансовых результатов при отсутствии виновных лиц

                                   /-------------------------------------\

                                   |                                     |

                                                                        |

  /-------------------\   /-----------------\    /--------------------\  |

  |Служба безопасности|--|Главный бухгалтер|-- |Генеральный директор|--/

  \-------------------/   \-----------------/    \--------------------/

  /-------------------\   /-----------------\    /--------------------\

  |   Составляет      |   |   Проверяет     |    |    Рассматривает   |

  |служебную   записку|   |Наличие необходи-|    |документы, представ-|

  |об отказе в заведе-|   |мых    документов|    |ленные главным  бух-|

  |нии уголовного дела|   |для принятия  ге-|    |галтером            |

  |                   |   |неральным  дирек-|    |                    |

  |                   |   |тором  решения  о|    |                    |

  |                   |   |списании недоста-|    |                    |

  |                   |   |чи               |    |                    |

  \-------------------/   \-----------------/    \--------------------/

           |                      |                         |

  /-------------------\   /-----------------\    /--------------------\

  |                   |   |   Проверяет     |    |    Получает        |

  |                   |   |все  представлен-|    |объяснения  по  пре-|

  |   Прикладывает    |   |ные документы  на|    |доставленным   доку-|

  |                   |   |соответствие пра-|    |ментам для  принятия|

  |                   |   |вилам оформления,|    |решения об источнике|

  | документы,  подт-|   |установленным    |    |списания недостачи  |

  |верждающие  обраще-|   |действующим зако-|    |                    |

  |ния в  правоохрани-|   |нодательством    |    |                    |

  |тельные  органы   и|   \-----------------/    \--------------------/

  |решение этих  орга-|           |                         |

  |нов;               |                                    

  |                   |   /-----------------\    /--------------------\

  |                   |   |     Дает        |    |    Подписывает     |

  |                   |   |объяснения  гене-|    |приказ   (распоряже-|

  | проект    приказа|   |ральному директо-|    |ние, решение) об ис-|

  |(распоряжения,  ре-|   |ру  по  вариантам|    |точнике списания не-|

  |шения) об источнике|   |принятия  решения|    |достачи             |

  |списания  недостачи|   |об источнике спи-|    |                    |

  |                   |   |сания недостачи и|    |                    |

  |                   |   |отражения в учете|    |                    |

  |                   |   |таких решений    |    |                    |

  \-------------------/   \-----------------/    \--------------------/

           |                      |                        |

  /-------------------\   /-----------------\    /--------------------\

  |                   |   |   Оформляет     |    |                    |

  |                   |   |на списание  под-|    |                    |

  |                   |   |писанного приказа|    |                    |

  |                   |   |бухгалтерскую    |    |                    |

  |                   |   |справку об  отра-|    |                    |

  |                   |   |жении  в  бухгал-|    |                    |

  |                   |   |терском и налого-|    |                    |

  |   Направляет      |   |вом учете решения|    |     Передает       |

  |служебную записку с|   |о списании недос-|    |приказ главному бух-|

  |приложенными  доку-|   |тачи             |    |  галтеру           |

  |ментами    главному|   \-----------------/    |                    |

  |бухгалтеру      или|            |             |                    |

  |уполномоченному ли-|                         |                    |

  |цу                 |   /-----------------\    |                    |

  |                   |   |   Производит    |    |                    |

  |                   |   |записи в  бухгал-|    |                    |

  |                   |   |терском учете  по|    |                    |

  |                   |   |дебету   счета 91|    |                    |

  |                   |   |"Прочие доходы  и|    |                    |

  |                   |   | расходы"        |    |                    |

  \-------------------/   \-----------------/    \--------------------/

И.Д. Юцковская,

директор департамента бухгалтерского

консалтинга ООО "ФБК"

М.А. Масленникова,

старший консультант департамента

бухгалтерского консалтинга ООО "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены приказом Минфина России от 13июня 1995 г. N 49.

*(2) Формы и порядок их заполнения утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

*(3) Утвержден Главархивом СССР 15 августа 1988 г.

*(4) Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол N 41 от 22 декабря 2005 г.

*(5) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст.

*(6) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

*(7) Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.