Учет основных средств в условиях реформирования бюджетной системы (С.И. Колесников, О.В. Велиева, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, март 2008 г.)

Учет основных средств в условиях реформирования
бюджетной системы*(1)

На протяжении последних лет наблюдается изменение принципов функционирования бюджетной системы и бухгалтерского учета в сфере бюджетных учреждений. В 2000 г. бюджетные учреждения перешли на порядок ведения бухгалтерского учета для бюджетных организаций, установленный Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях N 107н. Порядок организации учета в то время предусматривал мемориально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета. Согласно названной инструкции, бюджетные организации должны были раздельно учитывать основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств, доходов от предпринимательской деятельности и целевых и безвозмездных поступлений. Для этого каждому субсчету бухгалтерия организации присваивала особый номер (отличительный признак): бюджетные средства - 1; средства, полученные от предпринимательской деятельности, - 2; целевые и безвозмездные поступления - 3. Основные средства в отчетности отражались в форме 1 "Баланс исполнения сметы доходов и расходов", форме 1.1 "Баланс исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам" и в форме 5 "Отчет о движении основных средств".

26 августа 2004 г. была принята Инструкция по бюджетному учету N 70н. В соответствии с новой терминологией для бюджетных учреждений используется понятие "бюджетный учет". По сравнению с требованиями ранее действовавшей Инструкции N 107н порядок отражения в учете основных средств и операций с ними изменен весьма существенно. Это обусловлено тем, что нормативные требования к организации и ведению бюджетного учета максимально приближены к требованиям международных стандартов. Сравнительная характеристика Инструкций по бюджетному учету N 107н и N 70н представлена в таблице.

В Инструкции N 70н введен термин "нефинансовые активы", который объединяет внеоборотные активы (срок полезной эксплуатации которых превышает 12 мес), материальные запасы, нефинансовые активы в пути и вложения в нефинансовые активы. По экономическому содержанию внеоборотные активы классифицируются на основные средства, нематериальные и непроизведенные активы.

Присвоение инвентарных номеров основным средствам происходит автоматически в программе "1:С. Бухгалтерия для бюджетных учреждений" при принятии объектов основных средств к учету. Инвентарный номер выглядит как 000000001, где 1 -это порядковый номер принимаемого к учету объекта основного средства. Целесообразно инвентарный номер объекта основных средств формировать в порядке, представленном на рис. 1.

Так, инвентарный номер 1101050001 будет означать:

110105 - транспортное средство, приобретенное за счет бюджетных средств;

0001 - порядковый номер транспортного средства.

Начисление амортизации по основным средствам в бюджетном учете имеет отличия от порядка, предусмотренного бухгалтерским учетом. Особенности начисления амортизации по объектам основных средств в бюджетных учреждениях представлены в виде схемы (рис. 2).

Сравнительная характеристика инструкций по бюджетному учету
(в разрезе основных средств)

Критерий сравнения	Инструкция N 107н	Инструкция N 70н
Критерии отнесения к основным средствам	К основным средствам относятся материально-вещественные ценности, срок эксплуатации которых превышает 12 месяцев и стоимостью на дату приобретения за единицу свыше 50-кратного минимального размера оплаты труда, установленного действующим законодательством	К основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. Упразднено понятие "малоценные предметы"
Наличие счетов, на которых формирует- ся первоначальная стоимость основных средств	Отсутствуют	Есть
Погашение стоимос- ти основных средств	Путем отражения годовой суммы износа. Годовая сумма указывается в инвентарной карточке. Нормы износа определяются согласно письму Минфина России от 18.03.1998 N 3-10-6/2	Путем ежемесячного начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы линейным способом
Форма бухгалтерс- кого учета	Регламентирована. Первичные документы -> мемориальные ордера -> книга "Журнал- главная" -> отчетность бюджетного учреждения	Не регламентирована. Можно представить так: первичные учетные документы -> журналы -> главная книга -> отчетность бюджетного учреждения
Порядок и сроки проведения инвен- таризации основных средств	Регламентированы инструкцией	Инвентаризация проводится в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России
Присвоение инвен- тарных номеров	Каждому объекту, кроме библиотечных фондов, присваивается инвентарный номер, который состоит из восьми знаков. Первые три знака обозначают субсчет, четвертый - группу и последние четыре знака - порядковый номер предмета в группе. По тем субсчетам, по которым не выделены группы, четвертый знак обозначается нулем	Каждому объекту, кроме объектов стоимостью до 1000 руб. включительно, а также мягкого инвентаря, посуды независимо от стоимости присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. Порядок его составления не определен
Метод признания доходов и расходов	Кассовый метод	Метод начисления

X	X	X	X	X	X	X	X	X	X
Код источника финансирования (18-й разряд счета бюджетного учета)	Код синтетического счета (19-21-й разряды счета бюджетного учета)			Код аналитического счета (22-23-й разряды счета бюджетного учета)		Порядковый номер объекта в группе

Рис. 1. Инвентарный номер объекта основных средств

Дальнейшее реформирование бюджетного учета было связано с появлением Инструкции по бюджетному учету от 10.02.2006 N 25н, принятие которой было обусловлено, в первую очередь, недостатками предыдущей инструкции, выявленными в ходе работы с ней в 2005 г.

Учет по Инструкции N 25н введен с 1 января 2006 г. Перейти к ее применению все бюджетные учреждения были обязаны до 1 июля 2006 г.

Согласно внесенным уточнениям счет 010100 000 "Основные средства" применяется для учета объектов основных средств, находящихся как в эксплуатации, так и в запасе, на консервации, сданных в аренду

Для основных средств введено понятие "балансовая стоимость", под которой понимается их первоначальная стоимость с учетом изменений в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В связи с введением понятия "балансовая стоимость" расчет годовой суммы начисления амортизации будет производиться линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств.

В Инструкции по бюджетному учету N 25н четко сказано, что амортизация не начисляется на объекты основных средств стоимостью до 1 000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия и библиотечный фонд, независимо от стоимости.

                    /---------------------------------------------------\

 Критерии           |      Списание стоимости основных средств          |

 группировки        \---------------------------------------------------/

 основных средств         |                  |                  |

                   /----------------\ /---------------\ /---------------\

 Стоимость         |До 1000 руб.    | |От    1 000  до| |Свыше  10   000|

                   |                | |10 000 руб.    | |руб.           |

-------------------+----------------+-+---------------+-+---------------|

 Сроки начисления  |В полном размере| |В полном разме-| |Ежемесячно   по|

 амортизации       |в  момент приня-| |ре   в   момент| |нормам  аморти-|

 (списания)        |тия к учету     | |передачи      в| |зации          |

                   |                | |эксплуатацию   | |               |

-------------------+----------------+-+---------------+-+---------------|

 Номер счета       |В  дебет   счета| |В кредит анали-| |В кредит анали-|

                   |0 401 01 200    | |тических счетов| |тических счетов|

                   |                | |счета          | |счета          |

                   |                | |0 104 00 000   | |0 104 00 000   |

                   \----------------/ \---------------/ \---------------/

Рис. 2. Особенности начисления амортизации по объектам основных средств в бюджетных учреждениях

Кроме того, введен новый счет 0 104 07 000 "Амортизация прочих основных средств" для учета амортизации основных средств, учитываемых на счете 0 101 09 000 "Прочие основные средства".

Ранее для учета амортизации прочих основных средств применялся счет 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря". Суммы амортизации по прочим основным средствам, накопленные на счете 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря", перенесены на счет 0 104 07 000 "Амортизация прочих основных средств". Общую сумму амортизации, начисленную за отчетный месяц по основным средствам, теперь следует отражать в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

В программе "Бухгалтерия для бюджетных учреждений" необходимо у конечных субсчетов счета 0 104 00 000 "Амортизация" установить номер журнала операций "7".

Новая Инструкция предписывает вести учет основных средств в полных рублях. При принятии к учету основных средств на счете 0 101 00 000 "Основные средства" теперь не нужно будет делать бухгалтерские записи по отнесению сумм копеек на счет 0 401 01280 "Прочие расходы". Действительно, это лишние бухгалтерские записи, засоряющие учет, поскольку в балансе основные средства показываются по остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной амортизации, учет которой ведется с копейками.

Как положительный момент следует отметить отражение внутреннего перемещения (из подразделения в подразделение, от одного материально ответственного лица к другому) основных средств на счетах бюджетного учета.

Внутреннее перемещение объектов основных средств между материально ответственными лицами в учреждении отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства".

Списание объектов основных средств, стоимостью до 1 000 руб. включительно, при передаче в эксплуатацию бухгалтер теперь будет отражать на счете 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", вместо применяемого ранее счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Мягкий инвентарь и посуда переведены из состава основных средств в материальные запасы. Посуда, учитываемая ранее на счете 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь", теперь учитывается на счете 0105 06 000 "Прочие материальные запасы". Мягкий инвентарь со счета 010108 000 "Мягкий инвентарь" (Инструкция N 70н) переведен на счет 0 105 05 000 "Мягкий инвентарь" (Инструкция N 25н) следующими бухгалтерскими записями:

1) дебет счета 1 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря" и кредит счета 110108 410 "Уменьшение стоимости мягкого инвентаря" - переведен мягкий инвентарь, приобретенный за счет средств бюджета;

2) дебет счета 2 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря" и кредит счета 2 101 08 410 "Уменьшение стоимости мягкого инвентаря" - переведен мягкий инвентарь, приобретенный за счет внебюджетных средств.

В программе "1:С. Предприятие. Бухгалтерия для бюджетных учреждений" перевод мягкого инвентаря со счета 010108000 "Мягкий инвентарь" (Инструкция N 70н) на счет 010505000 "Мягкий инвентарь" (Инструкция N 25н) будет выполнен автоматически.

Практика показывает, что не все бухгалтеры бюджетных учреждений увеличивают стоимость основных средств, полученных в рамках централизованного снабжения, на величину затрат на доставку таких объектов в учреждение. Следовательно, первоначальная стоимость таких объектов основных средств занижена и не позволяет достоверно оценить эффективности расходования бюджетных средств на операции по централизованному снабжению. Бухгалтерам в данной ситуации необходимо помнить, что независимо от способа поступления основных средств, первоначальная стоимость должна включать произведенные учреждением расходы, связанные с получением объекта основных средств.

С.И. Колесников,

кандидат экономических наук, доцент,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита

О.В. Велиева,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита

Уральский государственный лесотехнический университет

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена Информационным центром Издательского дома "Финансы и кредит" при Уральской академии государственной службы.