Заморский инвестор: налоговые особенности и риски (А. Алексеева, "Консультант", N 3, февраль 2008 г.)

Заморский инвестор: налоговые особенности и риски

На сегодняшний день сложно себе представить экономику России без участия в ней иностранных представителей. Для того чтобы союз зарубежных инвесторов и отечественных организаций и дальше набирал силу, необходимо не только обеспечить благоприятные условия для иностранцев, но и защитить отечественные компании - с правовой точки зрения. Ведь зачастую именно они страдают от недоработок налогового законодательства и впоследствии расплачиваются за "грешки" нерезидентов.

Присутствие иностранных компаний, в том числе и в виде постоянных представительств, на российском рынке достаточно стабильно. На сегодняшний день нельзя проследить значительный спад либо стремительное нарастание участия зарубежных фирм в отечественной экономике. Наблюдается следующая тенденция: из года в год, без резких скачков в "плюс" или в "минус", планомерно, какое-то их количество прибывает и убывает. При этом стоит отметить, что в большинстве случаев иностранные компании предпочитают если не сразу, то по истечении какого-либо незначительного промежутка времени создавать собственную "дочку". Вместе с тем осуществление деятельности через представительство также имеет место. И как раз от того, какой способ присутствия на российском рынке выберет иностранец - представительство или дочернюю компанию, будет зависеть "налоговая" судьба его российских партнеров.

Понятия "налоговый агент"
и "постоянное представительство"

Иностранная компания может получать доходы по двум направлениям:

осуществляя деятельность в России через постоянное представительство. Если это приведет к возникновению налоговых обязательств по прибыли, то компания сама будет уплачивать налог, конечно же с учетом всех особенностей, прописанных в Налоговом кодексе, с оглядкой на международные соглашения об избежании двойного налогообложения и на возможность в рамках этих соглашений применить режим необложения или обложения налогом по пониженным ставкам;

не осуществляя деятельность в РФ, но вместе с тем получая от российских источников доходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса. В частности, речь идет об инвестировании в российские активы, о купле-продаже ценных бумаг российских эмитентов, операциях, связанных с долговыми обязательствами российских организаций (кредиты, займы, векселя). Естественно, иностранные компании, не состоящие на налоговом учете ввиду неосуществления деятельности на территории РФ, при получении доходов уплатить налог самостоятельно не могут (постановке на учет в российском налоговом органе подлежит каждый факт осуществления иностранной компанией деятельности на территории РФ сроком, превышающим 30 календарных дней в году непрерывно или по совокупности). Вот тут и возникает институт налогового агента, и уплата налога происходит уже опосредованно - через него. Стоит отметить, что как и в первом случае во внимание следует принимать международные соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и той или иной страной происхождения иностранной компании. Планируя свою деятельность, весь свой бизнес, иностранная компания всегда вправе выбирать, каким образом ей получать доходы. Стоит сказать, что Россия здесь не оригинальна - каждая страна имеет институты постоянного представительства и налоговых агентов. Точно так же отечественные компании, осуществляя деятельность за пределами нашей страны и получая доходы от нероссийских источников, будут уплачивать налог в зарубежные бюджеты либо самостоятельно - через представительства или "дочки", либо через налоговых агентов.

Иностранец перед выбором: представительство или "дочка"

Вполне очевидно, что иностранная компания, прежде чем прийти на российский рынок, выберет тот способ присутствия на нем, который будет для нее менее затратным с точки зрения платежей в чуждый ей бюджет.

Если зарубежный бизнесмен нацелен на осуществление импортных поставок товаров в РФ, то выбор, скорее всего, падет на учреждение российских "дочек". Подобная тенденция имеет место из-за вопросов "растаможки" и некоторых технических моментов. Несмотря на то, что в разрезе Налогового кодекса создание постоянного представительства более выгодно, таможенные перипетии перекрывают все "плюсы" налогообложения. Таким образом, получается, что наше таможенное законодательство понуждает иностранные компании, занимающиеся поставкой товаров в РФ, создавать российские ООО.

Довольно специфической для иностранных компаний, присутствующих на российском рынке, является строительная отрасль. Однако особенности будут иметь место лишь для тех зарубежных фирм, чья страна заключила с Россией международное соглашение об избежании двойного налогообложения. На сегодняшний день подобных действующих соглашений 67, а с этого года вступит в силу 68-е - с Грецией. В данных соглашениях изначально прописан период времени, в течение которого иностранная строительная компания не является плательщиком налога на прибыль. Величина безналогового периода в соглашениях с разными странами колеблется от 9 до 24 месяцев. Те государства, которые не имеют соглашений с Россией об избежании двойного налогообложения, должны будут с первых дней задуматься об исчислении налогов, в частности налога на прибыль.

Ветер перемен, или "Что нового в 2008 году?"

В пункт 5 статьи 171 НК РФ в части НДС внесена поправка, которая расширила права налоговых агентов. Что она позволила изменить? В наше время российские компании часто подписывают контракты с иностранными организациями на поставку товара, выполнение определенного вида работ или оказание услуг. При этом не редки были ситуации, когда отечественной фирмой был уплачен аванс, однако затем следовал отказ иностранного партнера, т.е. контракт прерывался. Получалось, что налоговый агент, сдав декларацию, обозначив в ней сумму аванса и заплатив с нее в бюджет НДС, по истечении какого-то времени понимал, что сделка не состоится. Такая ситуация, мягко говоря, озадачивала российских предпринимателей. Вставал извечный вопрос: что делать? Ранее вернуть НДС не представлялось возможным. В кодексе не было нормы, прямо указывающей на то, что данную сумму можно взять на вычет. Делать это разрешалось лишь налогоплательщику, которым в данной ситуации являлся иностранец, не состоящий на учете в российском налоговом органе. По закону российская компания даже не могла подать уточненную декларацию за период, в котором заявила сумму аванса, чтобы снять начисления. Теперь статья 171 Налогового кодекса говорит о возможности поставить НДС к вычету и самим налоговым агентом, в случае расторжения контракта. С 2008 года данную статью дополнили фразой, говорящей, что данная норма распространяется и на налоговых агентов. Тут может возникнуть закономерный вопрос: а до 2008 года нельзя было ставить на вычеты или подавать "уточненку"? Отвечаем: формально - нет, но это, по сути, ущемляло права российских компаний. Поэтому процветало, как говорится, "творчество на местах": фирмы пытались вернуть уплаченный налог, а инспекции не препятствовали им в этом. Сейчас необходимость в такого рода компромиссах отпала, и российские компании могут без всяких опасений уплачивать и показывать авансы, будучи полностью уверенными, что при форсмажорных обстоятельствах они беспрепятственно вернут свои деньги из бюджета.

На практике выбор иностранной компании между тем, чтобы перечислять налоговые платежи самостоятельно, и тем, чтобы прибегать к помощи налогового агента, сводится к следующему. Постоянное представительство, как и российская компания, уплачивает налог на прибыль по ставке 24 процента. Если постоянное представительство после уплаты налога может оставшуюся чистую прибыль реинвестировать (например, в эту же деятельность на территории России) или отправить ее в зарубежный головной офис по его же распоряжению, то учрежденная российская "дочка" чистую прибыль без налогообложения вывести за пределы РФ не сумеет. В последнем случае будет иметь место еще одно обложение - дивидендов - с применением ставки от 15 до 0 процентов, в зависимости от наличия с учетом положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Учитывая изложенные выше обстоятельства, можно сделать вывод: получать прибыль для иностранной компании в рамках постоянного представительства гораздо выгоднее, т.к. налоговое бремя значительно ниже. Подчеркнем, что такая схема не может рассматриваться как способ ухода от уплаты налогов, - это реальная возможность, которая предоставлена зарубежным предпринимателям российским законодательством.

Риски для налогового агента

Такова уж российская специфика, что риски оцениваются по принципу "А что мне за это будет?". Если компаниям за это "ничего не будет" или же "будет, но в малой степени", то некоторые из них идут на нарушения. Для налоговых агентов (причем независимо от того, каких - по прибыли, по НДС или НДФЛ) есть общие нормы. Цена за их несоблюдение - штраф от суммы не удержанного налога, пеня и, собственно, сам налог. Хотя бывают и спорные моменты. Так, налогоплательщик-иностранец в каком-то случае сам перечисляет налог, а в каком-то - делает это через агента, но так или иначе налог должен быть уплачен именно за счет средств зарубежной компании. Если она перечисляет налог через налогового агента, то последний изымает налог из суммы дохода иностранца. Где-то налог "накручивается" сверху (налог на прибыль), где-то он вынимается (НДС), но это деньги не российской компании. Сумма, можно сказать, разделяется на две части, первая из которых идет иностранцу, вторая - в российский бюджет. Получается, что если отечественная компания не изъяла налог и всю сумму направила иностранцу, то наказывается именно она. По сути, в данной ситуации фирма не исполнила свои обязанности налогового агента, и должна за это ответить, как говорится, рублем. Но тут есть один нюанс: штраф считается от суммы налога, а налог фактически не удержан. И тут возникает коллизия: посчитать налог арифметически можно, но его "физически" нет.

Штраф будет взят из средств российской компании, несмотря на то что она не налогоплательщик как таковой. Если налоговый агент удержал причитающуюся сумму налога, но забыл ее перечислить в пользу государства, то недоимка и пени подлежат взысканию в бюджет, также взимается штраф, который поступает в бюджет за счет российской компании. Если же налог изначально не удержан налоговым агентом, то государство наказывает российскую компанию и налогом, и штрафом, и пеней - опять же из собственных средств агента. Тут может показаться, что это несправедливо, правильнее было бы взять лишь сумму штрафа. Нужно отметить, что арбитры, принимая решения при разбирательствах по подобным вопросам, не отличаются постоянством: то они постановляют удержать все, то удержать лишь сумму штрафа. Однако если российские компании поймут, что велика вероятность наказания лишь в виде штрафа, это может спровоцировать их не удерживать налог вовсе. Ведь 20 процентов штрафа от налога в любом случае меньше, чем сам налог. Таким образом, вопрос о несправедливости взыскания вместе с суммой штрафа и пени суммы самого налога весьма спорный.

Налог - это обязанность иностранца, и агент, так или иначе, должен рассчитать и удержать определенную сумму и перечислить в бюджет налог именно за счет средств налогоплательщика, коим является иностранец, - это аксиома, прописанная в первой части Налогового кодекса. Иногда по налогу на добавленную стоимость российская компания применяет расчетную ставку и платит его из собственных средств. Однако существует четкое указание, что НДС "сидит" в сумме и его надо оттуда извлечь, в то время как получается, что компания накручивает его сверху. К сожалению, многие заблуждаются, считая, что это одно и то же. Приведем общий пример. Продукция иностранца стоит 100 единиц. Его ставят в известность, что ему придется заплатить в России 18 процентов налога, поэтому, дабы сохранить свою прибыль, зарубежный предприниматель должен учесть, что в этом случае он становится налогоплательщиком в российский бюджет, и рассчитать стоимость контракта таким образом, чтобы хватило на российские налоги (в нашем примере - взять с российской компании на 18% больше). Но вероятность того, что заграничная компания поступит именно так, крайне мала. Не исключено, что иностранец вовсе откажется платить налоги в российский бюджет. Между тем он извлек доход в России и, бесспорно, должен за это заплатить. Ведь если представить себе обратную ситуацию, россиянин, придя на зарубежный рынок, также обязан будет уплатить налог в той стране, в которой он получил доход, и весьма затруднительно представить себе, как нашему соотечественнику удастся "диктовать" свои условия. К сожалению, многие налоговые агенты - российские компании - идут на поводу у иностранных организаций и прописывают в договоре только "нетто" - 100 единиц. Однако, чувствуя ответственность, они вынуждены платить налог за счет собственных средств. И теряют на этом. Кроме того, в НК РФ четко прописан следующий момент: только тогда, когда налоговый агент заплатил НДС из средств налогоплательщика, он может взять данную сумму налога на вычеты по НДС. Если же российская компания сделала это за счет собственных средств, то она теряет право на вычет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Схема 1. Налоговый агент имеет право на налоговый вычет

                   Сумма по договору минус НДС

     /-----------\      (сумма х 18/118)        /-----------\

     | Налоговый |-----------------------------|Иностранная|

     |   агент   |-----------------------------| компания  |

     \-----------/   Товар (работа, услуга)     \-----------/

          |

          |  НДС из средств

          |    иностранца

                (18%)

     /----------\

     |Бюджет  РФ|

     \----------/

Схема 2. Налоговый агент не имеет права на налоговый вычет

     /-----------\      Сумма по договору       /-----------\

     | Налоговый |-----------------------------|Иностранная|

     |   агент   |-----------------------------| компания  |

     \-----------/   Товар (работа, услуга)     \-----------/

          |

          |     НДС за счет

          | собственных средств

                 (18%)

     /----------\

     |Бюджет  РФ|

     \----------/

Минфин начиная с 2005 года регулярно выпускал письма следующего содержания: ставка налога на добавленную стоимость - не расчетная (хотя в Налоговом кодексе есть указание на обратное), можно применять ставку 18 процентов (а не 18/118), да и на вычет компания вправе претендовать. Причем министерство, основываясь на законодательных нормах, делало прямо противоположный их смыслу вывод. Наряду с этим налоговики, руководствуясь исключительно Налоговым кодексом, не раз подчеркивали, что российская фирма не может уплачивать НДС за счет собственных средств. Подобные расхождения во мнениях Минфина и ФНС становятся причиной множества судебных тяжб. С одной стороны, было бы хорошо внести поправки в кодекс, прописав, что НДС может уплачиваться и за счет средств налогового агента. Однако тогда получится, что российская компания уже не технически, а экономически (т.е. из своего кармана) будет платить налог за иностранца, который получил доход.

А что мешает иностранцу прописать в договоре 118 единиц? Если он укажет в контракте сумму, увеличенную на 18 процентов, то ему придется позиционировать доход у себя на родине как 118. Далее он должен будет объяснять, что 18 единиц от вырученных средств он израсходовал на уплату налога в России. Вполне возможно, что при исчислении налоговой базы на своей родине налог, уплаченный в российский бюджет, учитываться не будет. Например, в нашем законодательстве, а именно в главе 25 Налогового кодекса, сказано, что уменьшить налоговую базу можно на расходы по тем налогам, которые установлены в соответствии с российским законодательством.

Что же касается иностранных налогов (с оборота, косвенных, социальных) - они "отпадают" и признаваться расходами для целей налогообложения российских компаний не могут. Стоит отметить, что российские компании подстраиваются в этом отношении под иностранцев, предоставляющих такие услуги или продающих такие товары, при поиске поставщиков которых особого выбора нет. Получается, что риски, возникающие у налоговых агентов при сотрудничестве с иностранцами, возникают по их же воле. И если наши предприниматели захотят и смогут внушить представителям зарубежного бизнеса, что платить налог в российский бюджет и уважать российские законы все-таки нужно, то и сами риски как таковые, возможно, начнут сходить на нет.

Оценка "налоговых" условий

Оценивая российское налоговое законодательство с точки зрения создания им благоприятных условий для иностранцев, можно сказать следующее. Россия - не оффшор, и говорить о том, что в нашей стране налогообложение строится наилучшим для иностранцев образом, нельзя. Зарубежные компании инвестируют в Россию скорее лишь потому, что понимают - здесь можно заработать. И пусть даже полученные доходы будут облагаться налогами, в любом случае ставки в РФ не хуже, чем в других странах, а порой и на порядок ниже. Пожалуй, является справедливым высказывание о том, что Россия сегодня представляет собой золотую середину между оффшорами и странами со значительной налоговой нагрузкой. Были времена, когда ставка, например, налога на прибыль составляла 43 процента, а НДС - 28. И даже тогда иностранное присутствие в российской экономике имело место.

Можно сделать вывод, что российское налогообложение практически не имеет таких черт, которые бы сдерживали зарубежные компании. Тем более что по ряду стран, вследствие наличия у них соглашений с Россией об избежании двойного налогообложения, установлены режимы необложения либо обложения по пониженным ставкам. Некая доля предусмотрительности и осторожности при участии иностранцев в российской экономике может объясняться административными, политическими особенностями, но никак не налоговыми.

Сложные моменты

По сути, спорных или сложно решаемых вопросов, касающихся налогообложения представителей зарубежного бизнеса, практически нет. Все, что касается иностранцев, в Налоговом кодексе прописано, может быть, "не симпатично", но, тем не менее, довольно-таки однозначно. Вместе с тем споры почему-то возникают. Возьмем тот же НДС. Как российская компания, выступая налоговым агентом, должна уплачивать его: за счет собственных средств или же за счет средств иностранного налогоплательщика? - это не спорный и не сложный вопрос. В Налоговом кодексе четко сказано: за счет средств налогоплательщика. Но получается, что российским компаниям не сложно понять и принять эту норму, а трудно ее исполнить, т.к. желания иностранного партнера сводятся к одному - к указанию в договоре стоимости "нетто" вместо "брутто" (с учетом налога). К сожалению, не всегда желания совпадают с действительностью, и не все хотят с этим мириться.

Как ни странно, многие российские компании стоят перед дилеммой: заплатить из своего кармана или за счет иностранца. Пожалуй, основная сложность состоит не в том, чтобы уяснить нормы НК РФ, а в том, чтобы вменить иностранцу в обязанность уважение к российскому закону.

По правде сказать, здесь еще есть один нюанс. Но он больше характеризуется как неудобство, ввиду его сложности. Этот нюанс касается иностранных компаний, которые осуществляют деятельность через постоянные представительства на территории России. До вступления в силу в 2002 году главы 25 НК РФ постоянные представительства имели возможность рассчитывать налоговую базу и уплачивать налог на прибыль тремя способами: прямым, условным от доходов и условным от расходов.

Прямой способ предполагает, что налоговая база рассчитывается как доходы за минусом расходов.

При условном способе от доходов в расчет налоговой базы включалась часть мирового дохода, относящаяся к результатам деятельности постоянного представительства. Затем эта часть мирового дохода, умноженная на специальный коэффициент, определяла условную прибыль, с которой впоследствии и рассчитывался налог на прибыль. На практике головной офис мог получать доход, который без участия постоянного представительства в России не состоялся бы. Фактически сотрудники постоянного представительства ведут бизнес иностранной компании, но прямых контрактов, как это принято в российской практике, у них в наличии нет и на российские счета постоянного представительства выручка не поступает;

При условном методе от расходов в расчет налоговой базы включались расходы постоянного представительства, умноженные на специальный коэффициент, позволяющий определить условную прибыль, с которой, так же как и при условном методе от доходов, рассчитывался налог на прибыль. К такому методу прибегали, если вычленить долю из мирового дохода не представлялось возможным. При таком положении дел расходы легче проверить, ведь они так или иначе отражаются у постоянного представительства.

С 2002 года остался один способ - первый из перечисленных. Но, как это обычно бывает, есть одно исключение. Если постоянное представительство проводит подготовительную или вспомогательную работу в интересах иных лиц (не головного офиса), то оно уплачивает налог на прибыль, беря в качестве налоговой базы сумму расходов на чужие нужды, умноженную на коэффициент 0,2 (иными словами, рентабельность составляет 20%). Под вспомогательной деятельностью может пониматься, например, сбор информации, проведение маркетинговых исследований для сторонней организации и т.д. При этом нужно помнить, что, занимаясь такой деятельностью, фирма обязана вести по ней отдельный учет.

Учитывая тот факт, что расходы в пользу иных лиц будут ими компенсироваться, стоит обратить внимание на сумму возмещения. Ведь если она будет превышать реальные расходы, то подобные услуги сразу же переквалифицируются в обычную деятельность с целью получения прибыли. Тогда уже должна будет использоваться классическая методика расчета налога на прибыль.

Подводя итог, можно сказать, что загнанные в жесткие рамки иностранные компании сталкиваются с неудобством при исчислении и уплате налога на прибыль.

В качестве наилучшего выхода из этой ситуации можно было бы предложить внести в пункт 3 статьи 307 Налогового кодекса поправки, а именно дополнить фразу "подготовительная деятельность в пользу иных лиц, приводящая к образованию постоянного представительства" словами "а также иная деятельность". В результате и зарубежным фирмам было бы легче считать налог, и нашим инспекторам было бы проще проверять такие расчеты. Стоит оговориться, что в свое время попытка внести подобные изменения в законодательство предпринималась. Это имело место в 2005 году. Однако, к сожалению, дальше разговоров дело не пошло.

Что нам сулит завтрашний день?

Говоря о замене налога на добавленную стоимость на налог с продаж, ставка по которому, очевидно, должна быть существенно ниже, чем 18 процентов, можно утверждать, что это не отразится на деятельности иностранных компаний в России через постоянные представительства или посредством "дочек". Как уже говорилось, на присутствие зарубежных компаний на российском рынке наибольшее влияние оказывает политика, а не налоговая система. И замена одного налога другим не так важна для иностранцев. Только если зарубежные инвесторы будут чувствовать некую незащищенность или опасность, дело может дойти до приостановления деятельности или ухода с российского рынка. И наоборот - если иностранцы почувствуют стабильность России как государства в целом, то и инвестиции будут лишь увеличиваться.

В любом случае наша страна во многом пока не может обходиться без импортных товаров и услуг. И учитывая это, зарубежные компании все равно будут участвовать в российской экономике, а российские фирмы так или иначе будут с ними сотрудничать, несмотря ни на какие налоговые сложности.

А. Алексеева,

заместитель начальника отдела методологии налогообложения

финансового департамента Банка ЗЕНИТ, советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга, член Палаты налоговых консультантов

"Консультант", N 3, февраль 2008 г.