Комментарий к письму Минфина РФ от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/97 (Г.А. Теплина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/97

В результате инвентаризации имущества на фирме могут быть выявлены излишки основных средств. Как правило, их продолжают использовать в деятельности или реализуют на сторону. В опубликованном письме Минфин России уточнил вопрос, как сформировать базу налога на прибыль по выявленным излишкам.

Доходы...

На излишки основных средств, выявленных в результате инвентаризации, должны быть оформлены следующие документы:

- инвентаризационная опись по форме ИНВ-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88);

- сличительная ведомость по форме ИНВ-18 (утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88).

Данные требования следуют из пунктов 2.5 и 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.

При расчете налога на прибыль выявленные излишки основных средств формируют внереализационные доходы организации (п. 20 ст. 250 НК РФ). Поскольку такие доходы получены в натуральной форме, их нужно оценить по рыночной стоимости имущества с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса (п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

Рыночную цену излишков можно определить, исходя из рыночных цен на идентичные (однородные) товары, которые реализуются в сопоставимых условиях. На это указывает пункт 9 статьи 40 Налогового кодекса.

Но поскольку выявленные объекты основных фондов фирма, как правило, сама не реализует, необходимо воспользоваться ценами на аналогичную продукцию на рынке. Источником такой информации может стать прайс-лист фирмы-поставщика, у которой компания приобрела имущество, выявленное при инвентаризации. Об этом сообщили специалисты финансового ведомства в письме от 05.01.99 N 04-02-05/1.

Рыночную стоимость основных средств нужно включить в налогооблагаемые доходы в момент завершения инвентаризации (составления инвентаризационной описи) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т.е. не позднее 31 декабря отчетного года). Такой порядок действует вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет фирма - начисления или кассовый (п. 1 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Кроме того, если организация продаст выявленные излишки основных средств, придется отразить еще и доход от реализации. Этого требует пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса.

Такой подход к формированию налогооблагаемых доходов от выявленных излишков основных средств изложен в опубликованном письме специалистов финансового ведомства.

...Не равны расходам

Что же касается расходов, то финансовые работники указали на невозможность их учета при расчете налога на прибыль. Несмотря на абсурдность данного вывода, именно такой подход к формированию "налоговых" затрат по излишкам в последнее время не раз озвучивали финансисты (письма Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/1/97, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47). Причем это мнение распространяется как на случай использования излишков имущества в деятельности, так и на случай их реализации на сторону.

Свою позицию Минфин России объясняет следующим.

Для того чтобы сформировать налоговые расходы, необходимо определить стоимость списания выявленных излишков. При их использовании в деятельности фирмы это первоначальная стоимость, с которой начисляется амортизация. А при реализации - стоимость приобретения. Однако Налоговый кодекс не содержит специальных положений, которые позволяли бы рассчитать эти показатели в отношении излишков.

Признать же выявленные излишки основных фондов безвозмездно полученным имуществом сотрудники финансового ведомства также не хотят. Дело в том, что для целей налогообложения прибыли имущество считается безвозмездно полученным, если его получение не связано с возникновением у получателя встречной обязанности (п. 2 ст. 248 НК РФ). То есть безвозмездное получение предполагает наличие двух сторон: получающей и передающей. А при выявлении излишков никакой передающей стороны нет.

Следовательно, первоначальную стоимость или стоимость приобретения амортизируемого имущества, выявленного по результатам инвентаризации, установить невозможно. Поэтому она должна быть признана равной нулю. Соответственно при использовании излишков основных средств в деятельности амортизация в налоговом учете не начисляется (п. 1 ст. 256 НК РФ). А при их реализации в расходах не отражается их стоимость (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В бухучете подобных ограничений на списание излишков основных средств нет. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница. С нее нужно начислить постоянное налоговое обязательство. Такое требование предъявляют пункты 4 и 7 ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Обратите внимание: при использовании излишков основных фондов в деятельности фирмы НДС платить не нужно. А вот при реализации такого имущества сделать это придется. Такой вывод следует из статей 146 и 149 Налогового кодекса и письма Минфина России от 01.09.2005 N 03-04-11/218.

Пример

В феврале 2008 года ОАО "Гамма" провело инвентаризацию. По ее результатам выявлен излишек компьютерной техники в количестве 5 штук Рыночная цена каждого компьютера, составляет 21 000 руб. В том же месяце излишек основных средств реализован на сторону. Выручка от реализации равна 177 000 руб. (включая НДС (18%) - 27 000 руб.).

В феврале 2008 года бухгалтер "Гаммы" сделал такие проводки в учете:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 105 000 руб. (5 шт. х 21 000 руб./шт.) - оприходованы излишки основных средств в соответствии со сличительной ведомостью результатов инвентаризации;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 105 000 руб. - списана стоимость проданных излишков основных средств;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - получена выручка от реализации излишков основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 27 000 руб. - начислен НДС в бюджет.

"Гамма" платит налог на прибыль ежемесячно. В феврале 2008 года бухгалтер включил в налогооблагаемые доходы 255 000 руб. (105 000 + 150 000). А вот в расходах стоимость проданных излишков основных фондов не учел.

Таким образом, в бухучете расходы равны 105 000 руб., а в налоговом - 0 руб. В результате этого в бухгалтерском учете возникла постоянная разница, исходя из которой бухгалтер "Гаммы" начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

- 25 200 руб. (105 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Верна ли такая арифметика?

Изложенная позиция Минфина России не бесспорна. И вот почему.

Часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг), относится к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). И статья 256 Налогового кодекса не запрещает амортизировать основные средства, которые выявлены в результате инвентаризации и введены в эксплуатацию. При этом первоначальную стоимость имущества в данном случае можно определить в порядке, предусмотренном для определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Под ней понимается рыночная цена основных средств. То есть та же сумма, которая сформировала внереализационные доходы фирмы, полученные от излишков. Исходя из этой стоимости можно амортизировать основные средства, выявленные в результате инвентаризации. Ранее такой порядок поддерживал и Минфин России (письмо от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7). Кроме того, подтверждает правомерность данного подхода и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).

Что касается продажи объектов основных фондов, выявленных по результатам инвентаризации для целей налогообложения, в этом случае они рассматриваются как товары (п. 3 ст. 38 НК РФ). Порядок формирования налоговых расходов по торговым сделкам изложен в статье 268 Налогового кодекса. В ней сказано, что выручку от реализации основных средств можно уменьшить на стоимость их приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае такой стоимостью можно признать рыночную цену, по которой основное средство было оприходовано в налоговом учете в составе внереализационных доходов.

Отметим, что прежде Минфин России не отрицал возможности уменьшения выручки от реализации имущества на его рыночную стоимость, если отсутствовала цена приобретения. В частности такой поход предлагалось использовать при реализации активов, полученных от ликвидации основных средств (письмо Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610).

На стороне фирм в этом вопросе и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 N А31-9216/19). Судьи указывают на то, что двойное увеличение доходов в случае реализации фирмой выявленных излишков без отражения расходов по ним противоречит экономическому результату от такой операции.

По Налоговому кодексу доходом признается экономическая выгода, полученная фирмой в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Согласно статье 247, объектом налогообложения по налогу на прибыль является разница между полученными доходами и понесенными расходами (прибыль). При этом суммы, отраженные в составе доходов единожды, не подлежат повторному включению в них (п. 3 ст. 248 НК РФ).

В ситуации, когда фирма выявляет излишки, она получает внереализационный доход в натуральном виде. Он оценивается исходя из рыночной стоимости и включается в налоговую базу. При дальнейшей продаже излишков организация получает выручку, которая является доходом от реализации. Одновременно с этим выбытие собственного имущества предприятия, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает для него несение определенных расходов (сокращение экономической выгоды). Следовательно, выручка от реализации подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате ее получения имущества.

Повторное же включение стоимости реализованных излишков в состав доходов от реализации без учета расходов противоречит нормам права. Поскольку фирма уже единожды учла стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационных поступлениях.

Заметим, что при реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, фирма вправе уменьшить доходы на величину понесенных расходов (например, доставку, демонтаж и т.д.). Этого в опубликованном письме специалисты финансового ведомства не отрицают.

Г.А. Теплина,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2008 г.