НДФЛ: изменились частности (С.А. Колобов, "Ваш бюджетный учет", N 2, февраль 2008 г.)

НДФЛ: изменились частности

В отдельные статьи главы 23 "Налог на доходы физических лиц", как обычно, внесены некоторые изменения и поправки. В основном они вступили в силу с 1 января 2008 г. Рассмотрим только те новые моменты, которые интересны учреждениям бюджетной сферы.

Налог с материальной выгоды

Начиная с 2008 г., при исчислении материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученным в рублях, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату фактического получения дохода, а именно на дату выплаты процентов по договору (либо на дату возврата заемных средств при беспроцентном займе). Ранее, отметим, материальная выгода рассчитывалась исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату получения заемных (кредитных) средств, что было достаточно обременительно для налогоплательщиков вследствие ее существенного снижения в последние годы.

Кроме того, в главу 23 НК РФ внесена ясность, кто должен определять налоговую базу и исчислять налог по материальной выгоде от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств. Ранее ст. 212 НК РФ указанная обязанность была возложена на самого налогоплательщика, однако из положений ст. 226 НК РФ, определяющей обязанности налоговых агентов, следовало, что налоговые агенты также исчисляют и удерживают налог с указанного вида дохода. Согласно новой редакции ст. 212 НК РФ теперь исчислять, удерживать и перечислять удержанный налог в бюджет по доходам в виде материальной выгода обязаны только налоговые агенты.

Проценты за жилищный кредит без НДФЛ

Из перечня доходов в виде материальной выгоды, определенных п. 1 ст. 212 НК РФ и, соответственно, облагаемых налогом, исключена материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Таким образом, при получении налогоплательщиком целевого займа (кредита) на приобретение жилья материальная выгода исчисляться не будет независимо от суммы уплачиваемых процентов.

НДФЛ с суточных

До настоящего времени множество вопросов вызывал порядок налогообложения компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками (суточных).

Напомним, п. 3 ст. 217 НК РФ было установлено, что в доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Однако нормативы суточных выплат, применяемые при исчислении НДФЛ, законодательно установлены не были. При этом Минфин России требовал (письма от 16.02.07 N 03-04-06-02/28, от 22.05.07 N 03-04-06-01/154, от 17.07.07 N 03-04-06-01/247) при исчислении налога исходить из норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Однако с точки зрения Высшего арбитражного суда РФ (решение от 26.01.05 N 16141/04), постановление Правительства РФ от 08.02.02 N 93 могло применяться только в отношении налога на прибыль организаций, а в целях исчисления налога на доходы физических лиц следовало применять нормы суточных, установленные коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Указанная позиция также нашла свое отражение в постановлениях окружных арбитражных судов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2006 г. N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1, от 6 июля 2006 г. по делу N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1).

Все эти разногласия были устранены после внесения изменений в п. 3 ст. 217 НК РФ. С 1 января 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый доход не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Относительно возможности выплаты суточных в повышенном размере Минфин России в письме от 31 октября 2006 г. N 14-05-04/19 дал следующие разъяснения.

Вопросы возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, регулируются ст. 168 Трудового кодекса РФ, согласно которой в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, определены постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

В п. 1 Постановления N 729 установлены размеры расходов по найму жилого помещения, по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы, на выплату суточных.

Расходы, превышающие эти размеры, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) согласно п. 3 указанного постановления Правительства РФ возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Налог с материальной помощи

С этого года не удерживается налог с материальной помощи, выплачиваемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка (абзац 7 п. 8 ст. 217 НК РФ).

Согласно новой редакции п. 8 ст. 217 НК РФ от налога освобождена единовременная материальная помощь, оказанная членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также членам семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации. Ранее от налога освобождалась только помощь, оказанная непосредственно пострадавшим.

Кроме того, единовременная материальная помощь, оказываемая в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, теперь не подлежит налогообложению независимо от источника ее выплаты.

Оплата путевок членам семьи

На основании новых положений п. 9 ст. 217 НК РФ с 01.01.08 не подлежат налогообложению суммы оплаты работодателями стоимости путевок, приобретаемых в санаторно-курортные и оздоровительные организации, не только своим работникам и членам их семей, но и бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости. Исключение в данном случае составляют туристические путевки, даже если на их основании указанным лицам оказываются санаторно-курортные и оздоровительные услуги.

В целях главы 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Также новой редакцией п. 9 устранено существовавшее противоречие, согласно которому данная льгота ранее предоставлялась в отношении путевок, оплаченных работодателями только за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль.

В настоящее время указанная льгота распространяется на компенсации (оплату) стоимости путевок, произведенные за счет средств:

- организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с настоящим Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

Если помогает бюджет

Ст. 217 НК РФ дополнена п. 35 и 36, согласно которым от налогообложения освобождены:

- суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам). Эта льгота распространяется на правоотношения, возникшие после 1 января 2006 г., следовательно, налогоплательщик, уплативший с этих сумм НДФЛ, может обратиться в инспекцию за их возвратом.

- субсидии на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (с 1 января 2008 г.)

Гранты и премии - без налога

Федеральным законом от 23.03.07 N 38-ФЗ внесены изменения в п. 6 ст. 217 НК РФ. Теперь не подлежат налогообложению суммы, получаемые в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством Российской Федерации. Напомним, что до этой поправки гранты, полученные российских организаций, включались в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Необходимо отметить, что в настоящее время утвержден только Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению (постановление Правительства РФ от 05.03.01 N 165). Таким образом, чтобы указанная льгота начала действовать, необходимо утвердить соответствующий перечень российских организаций.

С 1 января текущего года от НДФЛ освобождены:

- международные, иностранные или российские премии, получаемые физическими лицами за выдающиеся достижения в области средств массовой информации (по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

- премии, присужденные высшими должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации) за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации (по перечням премий, утверждаемым высшими должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации)). Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 30.10.07 N 239-ФЗ в п. 7 ст. 217 НК РФ.

Социальные налоговые вычеты по-новому

Существенные изменения коснулись порядка предоставления социальных налоговых вычетов, установленного ст. 219 НК РФ. Все они были введены Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Вместо понятия "дневная форма обучения" в ст. 219 теперь используется понятие "очная форма обучения", закрепленное ст. 10 Закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании". Термин в налоговом законодательстве теперь корректный, а суть не изменилась. Налоговый вычет по платному обучению очно-заочному (вечернему) и заочному гражданам не предоставляется.

Налогоплательщик теперь может также получить социальный налоговый вычет по следующим произведенным расходам:

- в сумме страховых взносов не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет.

- в сумме пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством).

Изменился и порядок определения размера предоставляемого социального налогового вычета. Если согласно старой редакции ст. 217 НК РФ максимальный размер социальных налоговых вычетов на лечение и обучение составлял 50 000 руб. отдельно по каждому основанию, то теперь определен общий максимальный размер для социальных налоговых вычетов на лечение, обучение и пенсионное обеспечение, составляющий 100 000 руб. в налоговом периоде.

Если в одном налоговом периоде образовалось сразу нескольких видов расходов (в том числе на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования) налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

Порядок предоставления и максимальная сумма социальных налоговых вычетов на благотворительность, на обучение детей и на дорогостоящее лечение остались без изменения.

Имущественный вычет и субсидия

С 2008 г. вступило в силу ограничение по применению имущественного налогового вычета на приобретение жилья. Теперь имущественный вычет не предоставляется, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них произведена за счет субсидий, предоставленных налогоплательщику из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Изменение порядка уплаты налога

С 1 января 2007 г. освобождены от самостоятельного исчисления налога и, соответственно, от подачи налоговой декларации российские военнослужащие, проходящие службу за пределами Российской Федерации, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации, в отношении доходов, полученных ими за границей.

Кроме того, в новой редакции ст. 228 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.08, уточнен перечень категорий налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих и уплачивающих в бюджет налог на доходы физических лиц.

Так, под действие данной статьи теперь, в частности, подпадают:

- физические лица, получавшие вознаграждение от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

- физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

- физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, когда даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками.

Таким образом, учреждение - налоговый агент с 1 января 2008 г. освобождено от обязанности исчислить НДФЛ при вручении дорогостоящего подарка работнику к юбилейной дате с суммы, превышающей 4 000 руб.

Если работник уволился в середине месяца

Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ ст. 223 НК РФ была дополнена абзацем следующего содержания: "В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход". Таким образом, с 1 января 2008 г. работодатель должен перечислить налог с доходов уволенного сотрудника, не дожидаясь окончания месяца.

С.А. Колобов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

"Ваш бюджетный учет", N 2, февраль 2008 г.