ПБУ 14/2007: что нового? (Е.В. Преснякова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

ПБУ 14/2007: что нового?

В Минюсте 23.01.2008 был зарегистрирован Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)". В силу приказ вступает с бухгалтерской отчетности за 2008 год (п. 2). В статье проанализированы основные изменения порядка учета НМА.

В ПБУ 14/2007 в отношении объекта регулирования - НМА не употребляется та некорректная формулировка, что присутствовала в ПБУ 14/2000 - "находящиеся на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления". Это обусловлено тем, что права на результат интеллектуальной деятельности абсолютно иного свойства.

Из состава объектов регулирования исключены финансовые вложения (их учет регулируется отдельным положением ПБУ 19/02 *(1)).

В пункте 4 ПБУ 14/2000 прописано, что в составе НМА учитываются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). Согласно ПБУ 14/2007 (п. 4) организационные расходы не являются НМА. В связи с этим п. 3 Приказа N 153н предписывает организациям на 1 января 2008 года списать величину организационных расходов, учитываемых в составе НМА, за минусом начисленной амортизации, на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Условия признания объекта в качестве НМА также несколько изменились:

Критерии признания НМА
ПБУ 14/2000	ПБУ 14/2007
Отсутствие материально-вещественной (физической) структуры	Отсутствие у объекта материально-вещественной формы
Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества	Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов
Использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации	Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ)
Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев	Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества	Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)	Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом)
-	Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена

Если ПБУ 14/2000 среди прочих условий квалификации актива в качестве НМА называло его фактическое использование, то в ПБУ 14/2007 употребляется другая формулировка - объект предназначен для использования*(2). Отсюда следует вывод о том, что даже если фактическое использования НМА не начато организацией, его сформированная стоимость принимается к учету на счете 04 и амортизируется в установленном для НМА порядке. Это касается, например, случаев, когда у организации еще нет (временно) заказов.

Приводя условие о надлежаще оформленных документах признания НМА, ПБУ 14/2007 использует применительно к данным активам термин "права на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации". В этом состоит еще одно существенное отличие нового положения и ПБУ 14/2000, указывающего на то, что в качестве НМА могут быть учтены только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. Возможные сомнения в исключительности учитываемых в качестве НМА прав устраняет обращение к вступившей в силу с 1 января 2008 года ч. IV ГК РФ, ведь формулировки ПБУ 14/2007 - это "ответ" ПБУ 14/2007 на нормы новой части Гражданского кодекса. В соответствии со ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают:

- исключительное имущественное право;

- личные неимущественные права (авторства, на имя и т. д.);

- иные права (следования, доступа и др.).

Нас, разумеется, интересует исключительное имущественное право, поскольку в силу ст. 128 ГК РФ оно относится к имуществу, следовательно, может выступать в качестве объекта бухгалтерского учета (п. 2 Закона N 129-ФЗ*(3)).

Таким образом, под "правами на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации" в контексте ПБУ 14/2007 подразумеваются исключительные имущественные права.

Заметим, в ч. IV ГК РФ вообще не употребляется термин "неисключительное право". Однако по смыслу и содержанию ему соответствует применяемый законодателем термин "право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах". Такое право может быть передано только на основании лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ). И если право на результат - это исключительное право "в полном объеме", то право использования - это право "частичное", право, ограниченное временем, местом, территорией пользования и т. д.

Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 проценты по кредитам, использованным на приобретение или создание НМА (и начисленные до начала использования НМА), увеличивали первоначальную стоимость НМА, тогда как в целях налогообложения эти суммы являются внереализационным расходом (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском и налоговом учете могла быть сформирована различная стоимость НМА.

Сближение двух видов учета обеспечивает указание ПБУ 14/2007 на то, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив инвестиционный (п. 10).

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся (п. 13 ПБУ 15/01*(4)).

Поскольку нормативные документы не раскрывают, какие затраты и время следует признавать большими, соответствующие положения, по всей видимости, необходимо отразить в учетной политике организации.

Абсолютной новацией ПБУ 14/2007 является введение механизма переоценки и проверки на обесценение НМА. Переоценка НМА носит добровольный характер, проводится не чаще одного раза в год по группам однородных активов (п. 17). Базой для переоценки является текущая рыночная стоимость, определяемая исключительно по данным активного рынка нематериальных активов. Это положение, заметим, заимствовано из МСФО 38 "Нематериальные активы".

В пункте 8 МСФО 38 под активным рынком понимается рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

- продаются однородные товары;

- всегда есть желающие совершить сделку продавцы и покупатели;

- информация о ценах является общедоступной.

Очевидно, что по уникальным НМА активного рынка альтернативных активов скорее всего не будет. Таким образом, существование активного рынка - это условие, при котором может производиться переоценка НМА.

Если переоценка НМА, входящих в однородную группу, проведена единожды, в последующем ее нужно проводить ежегодно, чтобы стоимость НМА, отражаемая в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Заметим, переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПБУ 14/2007). Остаточная стоимость - фактические затраты на приобретение, изготовление и затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации (п. 57 Положения по ведению бухгалтерского учета*(5)).

Таким образом, при переоценке НМА нет необходимости в пересчете суммы амортизации, начисленной за все время использования актива, как в случае переоценки ОС (п. 15 ПБУ 6/01).

В пункте 21 ПБУ 14/2007 сказано, что сумма дооценки НМА относится в добавочный капитал организации (Дебет 04 Кредит 83), уценки НМА - на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (Дебет 84 Кредит 04). Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета 84, зачисляется на счет 84: Дебет 04 Кредит 84. Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды: Дебет 83 Кредит 04.

Результаты переоценки НМА отражаются в порядке, аналогичном применяемому в отношении ОС. Считается, что переоценка производится в период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года, поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но сведения о ее проведении раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года (п. 20 ПБУ 14/2007). На 1 января отчетного года стоимость НМА в бухгалтерском балансе отражается с учетом переоценки.

Что касается проверки НМА на обесценение, то эта процедура добровольная и производится в порядке, определенном МСФО6 (п. 22 ПБУ 14/2007).

При принятии НМА к бухгалтерскому учету определяется срок его полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007). В отличие от ПБУ 14/2000, предписывающего в случае невозможности определения срока полезного использования актива начислять его амортизацию в течение 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000), в ПБУ 14/2007 указано, что НМА, по которым невозможно "надежно определить" срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования (п. 25). При этом амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования устанавливается исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации.

Заметим, если в ПБУ 14/2000 в качестве предпосылок исчисления срока фигурируют срок действия охранных документов (что тождественно сроку действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) и ожидаемый срок использования актива, то такой предпосылки, как "период контроля над активом", в нем нет. Напомним, контроль над объектом - одно из условий признания НМА (см. таблицу выше). Данная категория была заимствована ПБУ 14/2007 из МСФО 38. Контроль над активом - это способность компании получать экономические выгоды от использования актива и ограничивать доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, это возможно при наличии юридических прав на использование НМА. Однако компания может контролировать актив и иным способом (например, сохраняя информацию в тайне, как в случае с ноу-хау). Критерий контроля позволяет различать НМА и нематериальные ресурсы. В качестве последних обычно выделяют квалификацию персонала, долю рынка и пр. Так, организация не имеет контроля над теми выгодами, которые ей дают расходы на повышение квалификации сотрудников, ведь в любой момент они вольны прервать трудовые отношения с ней.

Нововведением ПБУ 14/2007 стало положение о необходимости ежегодного уточнения срока полезного использования актива (п. 27). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования ежегодно должно рассматриваться наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

Что подразумевается под существенным изменением продолжительности использования актива, ПБУ 14/2007 не разъясняется. Таким образом, данный показатель должен быть закреплен в учетной политике исходя из общего правила, согласно которому существенным признается отклонение одной величины от другой на 5% и более (п. 1 Указаний*(7)).

Если организация установила срок полезного использования актива, ранее считавшийся неопределенным, или пересмотрела срок полезного использования уже амортизируемого актива, то на начало отчетного года в бухгалтерском учете и отчетности ей следует отразить корректировки как изменения в оценочных значениях (п. 27).

Что кроется под данной формулировкой, не совсем понятно. К тому же ни один действующий нормативный документ не содержит порядка отражения корректировок такого рода.

Поскольку ПБУ 14/2007 во многом основан на положениях международных стандартов финансовой отчетности, для прояснения вопроса, видимо, необходимо обратиться к МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". Данный стандарт разъясняет, что изменения в бухгалтерских оценках являются результатом получения самой свежей доступной информации или изменения обстоятельств, на которых она основывалась, и не являются исправлением ошибок предшествующих периодов. Результат изменения, как указывает МСФО 8, должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка:

- в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

- в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

В отношении срока полезного использования сказано, что его изменение влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. Изменение, относящееся к текущему периоду, признается доходом или расходом текущего периода. Воздействие, если оно есть, на будущие периоды признается, соответственно, в будущих периодах.

Исходя из указанных положений МСФО и нашего понимания, приведем пример отражения корректировки в учете в связи с изменением срока полезного использования НМА.

Пример.

На 1 января отчетного года руководством организации было принято решение о прекращении использования в промышленных целях изобретения (технологии), поскольку это оказалось экономически невыгодно. Срок полезного использования НМА равен 10 годам. Первоначальная стоимость составляет 480 000 руб. Объект амортизировался в течение 18 месяцев, сумма накопленной амортизации составляет 72 000 руб. (480 000 руб. х 18 мес. / 120 мес.).

На основании п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования был сокращен до 21 месяца.

Исходя из нового срока, норма амортизации актива составит 22 857 руб. (480 000 руб. / 21 мес.). Начисленную амортизацию бухгалтеру необходимо скорректировать на 339 426 руб. (22 857 руб. х 18 мес. - 72 000 руб.).

На 1 января отчетного года будет произведена запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Доначислена сумма амортизации за период фактического использования НМА	91	04	339 426

Как известно, амортизация по НМА может начисляться тремя способами:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В настоящее время способ амортизации организация выбирает самостоятельно независимо от каких-либо условий. Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 способ амортизации по НМА должен быть выбран исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если организация не может составить точный расчет потребления выгод от использования НМА, то амортизацию ей следует начислять линейным способом.

Выбранный способ амортизации НМА, так же как и срок полезного использования, ежегодно должен проверяться на необходимость его уточнения (п. 30). При существенном изменении расчета будущих экономических выгод от использования НМА способ амортизации должен быть изменен, а возникшие корректировки необходимо отразить в учете и отчетности как изменения в оценочных значениях. Снова возвращаясь к МСФО 8, заметим, что стандарт упоминает об изменении не только срока полезной службы, но и схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива. Учитываются такие изменения в аналогичном порядке.

Что касается способа отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете, то в ПБУ 14/2007 ничего не сказано о том, следует ли накапливать соответствующие суммы на отдельном счете либо уменьшать первоначальную стоимость актива. Напомним, в ПБУ 14/2000 предлагались данные альтернативы (п. 21). Поскольку Планом счетов предусмотрено использование счета 05, организация, по сути, по-прежнему может использовать любой из указанных способов. Мы считаем, что исходя из предложенной Минфином методологии переоценки НМА (пересчет остаточной стоимости актива) более удобным для организации будет способ отражения амортизации путем уменьшения первоначальной стоимости.

В заключение заметим, что уже упоминавшееся Положение по ведению бухгалтерского учета, также содержит ряд положений по учету НМА (п. 55-57). Очевидно, что их содержание в значительной части противоречит нормам нового ПБУ 14/2007. Вероятно, в ближайшее время данные противоречия будут устранены. А пока следует исходить из общего принципа права: в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого позднее*(8).

Е.В. Преснякова,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(2) Напомним, аналогично ранее Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" формулировка "использование в производстве" (п. 4) была заменена на "объект предназначен для использования в производстве".

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(5) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) В МСФО 38 сказано, что проверка НМА на обесценение проводится в соответствии с требованиями МСФО 36 "Обесценение активов".

*(7) Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(8) См., например, Постановление Конституционного суда РФ от 05.10.2000 N 199-О.