Совершаем обмен (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Совершаем обмен

Как правило, предприятия пищевой промышленности осуществляют продажу готовой продукции и покупку товаров на основании обычных договоров поставки. Однако в некоторых случаях поставщик товаров выступает одновременно и покупателем готовой продукции, тогда выгодно осуществлять товарообменные (бартерные) операции путем заключения соответствующего договора. Данный вариант позволяет избежать оттока денежных средств (особенно это актуально в том случае, если оборотных активов в виде денежных средств не хватает). Кроме того, с 1 января 2008 года он привлекателен еще и тем, что потерь в части сумм "входного" НДС теперь можно избежать. С чем это связано, а также на что следует обратить внимание бухгалтерам при совершении хозяйствующим субъектом товарообменных операций, рассказано в данной статье.

Заключаем договор

В Гражданском кодексе нет понятия товарообменной (бартерной) операции. Однако, как показывает практика, это обмен одного товара на другой, чему отвечает договор мены. Минфин в свое время отметил, что Гражданский кодекс предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены и не отражает такой вариант расчетов, как товарообменные (бартерные) операции (Письмо от 13.12.2001 N 04-02-05/1/211).

По договору мены каждая из сторон берет на себя обязательства по передаче в собственность другой стороне одного товара в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). Примечательно, что каждая из сторон признается одновременно и продавцом, и покупателем: продавцом в отношении товара, который она должна передать, покупателем - товара, который обязуется принять в обмен. К договору мены применяются правила, установленные гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ, но только если они не противоречат правилам, предусмотренным гл. 31 "Мена" ГК РФ, и существу мены.

Товары, передаваемые в рамках заключенного договора мены, могут быть как равноценными, так и неравноценными. По умолчанию товары являются равноценными (презумпция равноценности). Неравноценными они признаются только в том случае, если это прямо следует из условий договора или вытекает из согласованного волеизъявления сторон (п. 2 ст. 568 ГК РФ, п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69). При этом сторона, передающая товар по более низкой цене, компенсирует разницу в ценах непосредственно до или после исполнения своей обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Если стороны не укажут в договоре, что обмениваемые товары являются неравноценными, то даже наличие в договоре мены или иных документах, являющихся его неотъемлемой частью, данных о неодинаковых ценах товаров не будет свидетельствовать о неравноценности обмениваемых товаров.

Договором мены можно предусмотреть, что обмен товарами производится одновременно либо сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают. Во втором случае одна из сторон будет исполнять свои обязательства только после передачи товара другой стороной. Если первая сторона не выполняет свое обязательство по передаче товара или обстоятельства свидетельствуют о том, что передача не будет осуществлена в срок, оговоренный договором, то другая сторона, на которую возложено встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо вообще отказаться от передачи товара и потребовать возмещения убытков (ст. 569, п. 2 ст. 328 ГК РФ). При исполнении обязательств первой стороной не в полном объеме сторона, на которой лежит встречное исполнение, может приостановить исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей непредоставленному исполнению. Возможен еще один вариант развития событий: сторона, которая по договору исполняет свое обязательство только после получения товара от другой стороны, передала товар несмотря на то, что другая сторона свое обязательство не выполнила. В этом случае сторона, не исполнившая свое обязательство, обязана это сделать (п. 3 ст. 328 ГК РФ).

Важным моментом для бухгалтеров является момент перехода права собственности. Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено законом или договором мены. Кстати, иное относится, например, к недвижимому имуществу. Право собственности на недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации прав (п. 2 ст. 223 ГК РФ). В данном случае ст. 223 ГК РФ является специальной по отношению к ст. 570 ГК РФ, поэтому для каждой стороны по договору мены моментом перехода права собственности при обмене недвижимым имуществом является регистрация ею прав на полученную недвижимость независимо от того, произведена ли такая регистрация другой стороной (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69).

К сведению: о том, что операции, осуществляемые в рамках договора мены, можно назвать бартерными, свидетельствует определение бартерной сделки, используемое Росстатом.

Бартерные операции - это товарообменные операции без денежного расчета на сбалансированной основе. При бартерных операциях определенное количество одного товара обменивается на эквивалентное по стоимости количество другого товара, при этом право собственности на товар переходит от одной стороны к другой за определенный эквивалент, которым в отличие от договора купли-продажи являются не деньги, а другой товар (постановления Росстата от 07.11.2007 N 84, от 01.02.2006 N 5).

Разбираемся с НДС

Как известно, объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, под реализацией подразумевается в том числе обмен товарами (п. 1 ст. 39 НК РФ). Налоговым кодексом установлен специальный порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям (п. 2 ст. 154 НК РФ). Итак, налоговая база равна стоимости указанных товаров, исчисленной исходя из цен, определяемых по правилам ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Напомним, в качестве цены товаров принимается цена, указанная сторонами сделки. Эта цена считается соответствующей уровню рыночных цен, пока не доказано иное. При совершении товарообменных (бартерных) операций важно помнить о том, что такие сделки налоговые органы вправе контролировать на предмет применения цен (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ). Если цены будут отклоняться в сторону повышения или понижения от рыночных более чем на 20%, то проверяющие могут вынести мотивированное решение о доначислении налогов и начислении пени.

В отношении "входного" НДС, предъявленного передающей стороной, в Налоговый кодекс были внесены изменения, вступившие в силу 01.01.2008 (Закон N 255-ФЗ*(1)). Нас интересуют поправки, касающиеся порядка применения налоговых вычетов при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары. Напомним, раньше согласно п. 2 ст. 172 НК РФ в этих случаях вычету подлежали суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. После внесения изменений условие о том, что суммы налога должны быть уплачены, осталось, а вот размер предъявляемых к вычету сумм изменился. Теперь к вычету ставятся суммы, уплаченные в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ. Это нашумевший в прошлом году пункт, обновленный Законом N 119-ФЗ*(2), в соответствии с которым при осуществлении товарообменных операций сумма налога, предъявленная налогоплательщиком покупателю товаров, должна быть уплачена ему на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Таким образом, покупатель может предъявить к вычету сумму НДС, относящуюся к полученному в рамках договора мены товару, только после ее уплаты продавцу отдельным платежным поручением.

Заглянем в гости к налогу на прибыль

Предприятия пищевой промышленности при осуществлении бартерных сделок беспокоит порядок исчисления не только НДС, но и налога на прибыль. О том, что доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, сказано в п. 4 ст. 274 НК РФ. При этом данные доходы учитываются исходя из цены сделки с учетом положения ст. 40 НК РФ. Повторимся, что цена сделки признается рыночной, пока не доказано иное. В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Перейдем к моменту признания доходов. Если предприятие пищевой промышленности использует метод начисления, то датой получения дохода признается дата реализации товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией товаров является переход права собственности на них, который при бартерной сделке, если иное не предусмотрено законом или договором мены, наступает после исполнения обязательств обеими сторонами. В случае определения доходов и расходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления денежных средств или иного имущества, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В отношении получаемых по договору мены товаров, которые впоследствии включаются в материальные расходы в целях налогообложения прибыли, расклад такой. Их стоимость определяется исходя из цен приобретения (без учета НДС и акцизов), включая затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ). В Налоговом кодексе не уточняется, что следует считать ценой приобретения. Возьмем на себя смелость вывести такую формулу: цена приобретения - это цена товара, указанная сторонами сделки, плюс затраты, связанные с приобретением этого товара. В свою очередь, цена сделки, по идее, должна быть равной рыночной цене.

Формируем проводки

Поскольку при заключении договора мены предприятие пищевой промышленности выступает одновременно и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете проводок, связанных с продажей товаров и оприходованием полученных товарно-материальных ценностей.

Начнем с продажи товаров. В первую очередь определимся, что признается доходом. Итак, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходом от обычных видов деятельности является в том числе выручка от продажи продукции и товаров. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В пункте 6.3 ПБУ 9/99 указано, каким образом определяется величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Она принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. В свою очередь, стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Здесь важно учесть еще один момент. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете выручка признается при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, которое вытекает из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;

- есть возможность определить сумму выручки;

- имеется уверенность в том, что результатом конкретной операции будет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, можно определить.

При этом, как заметил Минфин в Письме от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства. Как сказано ранее, при обмене товарами переход права собственности происходит после исполнения обязательств обеими сторонами. Правда, договором мены можно предусмотреть иное. Кроме того, это правило не действует, если законом установлены специальные нормы (это касается, в частности, ситуации, когда передаваемым товаром выступает недвижимое имущество). Следовательно, продавец не сможет списать с баланса имущество, пока не произойдет переход права собственности.

В свою очередь, расходы отражаются в периоде признания доходов (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Однако необходимо учесть следующее. В момент передачи товаров покупателю нужно отразить их выбытие (расходы еще не возникли, а выбытие уже произошло). Чтобы зафиксировать это на счетах бухгалтерского учета, можно воспользоваться счетом 45 "Товары отгруженные", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана (Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, продавца интересует порядок учета товаров, поступающих в обмен на собственную продукцию. Сначала определимся с тем, по какой стоимости они отражаются в бухгалтерском учете. Для этого обратимся к ПБУ 5/01 *(3). Согласно п. 10 этого документа фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В свою очередь, стоимость этих активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Если МПЗ будут получены до перехода права собственности, то их необходимо отразить обособленно (п. 2 ст. 8 Закона о бухучете*(4)). Поскольку полученные организацией МПЗ ей не принадлежат, они считаются принятыми на ответственное хранение и учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 155 Методических указаний по бухучету МПЗ*(5), План счетов).

Пример 1.

ОАО "Пищевик" и ООО "Слава" заключили договор мены, согласно которому они обмениваются равноценными товарами общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. ОАО передает готовую продукцию себестоимостью 40 000 руб., а ООО - товары стоимостью 60 000 руб. (для ОАО это сырье). Обмен произведен одновременно.

В бухгалтерском учете ОАО "Пищевик" будут оформлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация готовой продукции	62	90-1	118 000
Начислен НДС с реализации готовой продукции	90-3	68	18 000
Отражена себестоимость переданной готовой продукции	90-2	43	40 000
Получено сырье от сторонней организации	10	60	100 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	18 000
Перечислена сумма НДС	60	51	18 000
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	18 000
Получена сумма НДС от сторонней организации	51	62	18 000
Зачтена стоимость переданной продукции	60	62	100 000

В бухгалтерском учете ООО "Слава" должны быть составлены аналогичные проводки. Они изменятся, если обмен товарами будет производиться не одновременно, то есть переход права собственности произойдет не сразу. В этом случае ОАО "Пищевик" должно сформировать следующие бухгалтерские проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отгружена готовая продукция по договору мены	45	43	40 000
Начислен НДС в связи с отгрузкой готовой продукции*(1)	76	68	18 000
Получено сырье от сторонней организации	10	60	100 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	18 000
Отражена реализация готовой продукции	62	90-1	118 000
Начислен НДС с реализации	90-3	76	18 000
Отражена себестоимость переданной готовой продукции	90-2	45	40 000
Перечислена сумма НДС	60	51	18 000
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	18 000
Получена сумма НДС от сторонней организации	51	62	18 000
Зачтена стоимость переданной продукции	60	62	100 000
*(1) Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): - день отгрузки (передачи) товаров; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. В нашем случае оплатой признается поступление приобретаемых товаров по договору мены.

В Налоговом кодексе отсутствует понятие отгрузки товаров. За расшифровку взялся Минфин: датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя для доставки покупателю (см., например, Письмо от 16.03.2006 N 03-04-11/53). Таким образом, по мнению финансистов, необходимость начислить НДС возникает еще до того, как появляется объект обложения, ведь им признается реализация товаров - передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары.

Посмотрим, какие проводки будут сделаны в бухгалтерском учете ООО "Слава":

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Товары приняты на ответственное хранение	002		118 000
Начислен НДС с предварительной оплаты в виде полученных товаров	76-АВ	68	18 000
Отражена реализация товаров	62	90-1	118 000
Начислен НДС с реализации товаров	90-3	68	18 000
Отражена стоимость товаров	90-2	41	60 000
Принята к вычету сумма НДС, начисленная ранее с предоплаты	68	76-АВ	18 000
Получены товары от сторонней организации по договору мены	41	60	100 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	18 000
Списан товар с забалансового счета		002	118 000
Получена сумма НДС от сторонней организации	51	62	18 000
Перечислена сумма НДС	60	51	18 000
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	18 000
Зачтена стоимость переданной продукции	60	62	100 000

Если в рамках заключенного договора мены совершается обмен неравноценными товарами, то сторона, передающая товар меньшей стоимостью, выплачивает разницу.

Пример 2.

ОАО "Печка" и ООО "Мурашка" заключили договор мены неравноценными товарами, согласно которому ОАО передает ООО хлебобулочные изделия общей стоимостью 55 000 руб. (в том числе НДС - 5 000 руб.). В свою очередь ООО предоставляет ОАО сахар на сумму 88 000 руб. (в том числе НДС - 8 000 руб.). Согласно договору сначала ОАО оплачивает разницу и отгружает ООО хлебобулочные изделия. Только после этого к ОАО поступает сахар. Переход права собственности происходит после исполнения обеими сторонами обязательств. Суммы "входного" НДС перечисляются отдельными платежными поручениями. Себестоимость готовой продукции - хлебобулочных изделий - составляет 42 000 руб., стоимость товара - сахара - 65 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Печка" будут оформлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами (88 000 - 55 000) руб.	60	51	33 000
Отгружена готовая продукция по договору мены	45	43	42 000
Начислен НДС в связи с отгрузкой готовой продукции	76	68	5 000
Получено сырье от сторонней организации по договору мены (88 000 - 8 000) руб.	10	60	80 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	8 000
Отражена реализация готовой продукции	62	90-1	55 000
Начислен НДС с реализации готовой продукции	90-3	76	5 000
Отражена себестоимость переданной готовой продукции	90-2	45	42 000
Перечислена сумма НДС	60	51	5 000
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	8 000
Получена сумма НДС от сторонней организации	51	62	5 000
Зачтена стоимость переданной продукции	60	62	50 000

ООО "Мурашка" необходимо сформировать следующие бухгалтерские проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила предоплата в счет погашения разницы между товарами, подлежащими обмену в рамках договора мены	51	62	33 000
Начислен НДС с предоплаты (33 000 руб. х 10 / 110)	76-АВ	68	3 000
Товары приняты на ответственное хранение	002		55 000
Начислен НДС с предварительной оплаты в виде полученных товаров	76-АВ	68	5 000
Отражена реализация товаров по договору мены	62	90-1	88 000
Начислен НДС с реализации товаров по договору мены	90-3	68	8 000
Отражена стоимость товаров	90-2	41	65 000
Принята к вычету сумма НДС, начисленная ранее с предоплаты	68	76-АВ	8 000
Получены товары от сторонней организации по договору мены	41	60	50 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	5 000
Списан товар с забалансового счета		002	55 000
Получена сумма НДС от сторонней организации	51	62	5 000
Перечислена сумма НДС	60	51	5 000
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	5 000
Зачтена стоимость переданной продукции	60	62	50 000

В статье представлены классические примеры ситуаций, возникающих при совершении товарообменных (бартерных) операций. На практике может так сложиться, что обмениваемые товары облагаются НДС по разным ставкам, тогда расчеты усложнятся. Кроме того, организации могут предусмотреть в договоре мены обмен равноценными товарами, хотя рыночная стоимость этих товаров различна. В этом случае у организаций данные по этих операциям в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Как видите, разговор о бартерных сделках можно продолжить, что мы и сделаем в ближайшее время.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0% налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".

*(2) Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.