Порядок проведения бухгалтерской экспертизы расчетов с учредителями
Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.) и, во-вторых, в том, что объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах. В статье раскрываются особенности бухгалтерской экспертизы расчетов с учредителями.
Источники информации. Поступление взносов учредителей контролируется на основе данных первичных документов и записей по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с дебетом счетов учета основных и денежных средств, нематериальных активов, производственных запасов и др. По данным приходных кассовых ордеров, выписок банка с расчетного и валютного счетов с приложенными к ним оправдательными документами исследуются полнота и своевременность оприходования внесенных участниками в счет денежных сумм. Для проверки представляются учредительные документы, являющиеся локальными нормативными документами организации: устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей. Кроме того, анализируются документы, подтверждающие законность функционирования организации:
- свидетельство о государственной регистрации, о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;
- свидетельства о регистрации в органах статистики, ПФР, ФСС РФ, ФОМС;
- лицензии на определенные виды деятельности;
- документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал;
- проспект эмиссии;
- реестр акционеров;
- протоколы годового собрания акционеров (учредителей);
- решения совета директоров;
- приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации;
- независимая оценка рыночной стоимости основных средств.
Моментом фактического поступления взносов в уставный капитал организации являются:
для денежных средств - дата зачисления денег на расчетный (валютный) счет или внесения в кассу;
для основных средств, материально-производственных запасов и нематериальных активов -дата составления акта приема-передачи основных средств, материальных и нематериальных активов или других документов, подтверждающих поступление указанных объектов. Бухгалтерские документы и записи по учету операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами могут использоваться при обнаружении и раскрытии преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями УК РФ 159 "Мошенничество", 160 "Присвоение или растрата", 165 "Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием", 174 "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем", 182 "Заведомо ложная реклама", 185 "Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг" и некоторыми другими. Например, под видом операций инвестирования в уставные капиталы организаций могут совершаться хищения денежных средств и материальных ценностей; легализация незаконных доходов и некоторые другие преступления. Хищения денежных средств и материальных ценностей могут совершаться и под видом операций по выплате дивидендов учредителям организации. Во всех случаях признаки и следы преступной деятельности закономерно отразятся в бухгалтерской информации в виде различного рода учетных противоречий.
Для того чтобы эксперт мог выявлять в учетной информации признаки и следы преступлений, совершаемых под видом или в процессе операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами, ему необходимо знать некоторые особенности этих операций.
Наиболее сложные операции с уставным капиталом могут возникать в акционерных обществах (АО). К весьма распространенным в АО операциям с уставным капиталом относятся: выпуск акций, их размещение среди акционеров, выкуп и приобретение собственных акций, уменьшение уставного капитала и некоторые другие. Деятельность АО регламентируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". К основным операциям, под видом или в процессе которых может осуществляться преступная деятельность, ставшая объектом расследования, а сами операции - объектом аудиторской проверки, назначаемой по инициативе правоохранительных органов, относятся хозяйственные операции, связанные с учреждением АО, увеличением и уменьшением уставного капитала, хозяйственные операции по выкупу (приобретению), продаже и погашению собственных акций, по начислению и выплате дивидендов.
Способы противоправных действий, совершаемых в процессе или под видом операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами, многообразны. Однако с позиций их отражения в бухгалтерской информации эти действия можно сгруппировать по следующим основным направлениям:
1) неполное оприходование имущества и денежных средств в целях создания их неучтенных излишков;
2) необоснованное списание в расход имущества или денежных средств в целях создания их неучтенных излишков;
3) искажение оценки объектов учета в целях создания их неучтенных излишков;
4) создание фиктивной кредиторской задолженности для последующего присвоения денежных средств под видом погашения этой задолженности;
5) искажения отчетности в целях привлечения обманным путем средств пользователей этой отчетности.
К первому направлению можно отнести неполное оприходование:
- денежных средств, полученных в качестве эмиссионного дохода;
- денежных средств или имущества, поступивших в качестве оплаты за акции;
- денежных средств, поступивших в качестве неустойки за неисполнение обязанностей по оплате акций;
- денежных средств, полученных от продажи дополнительных акций или от увеличения их номинальной стоимости;
- денежных средств, источником которых является разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций, при выкупе собственных акций;
- выкупленных акций (для начисления по ним дивидендов и создания фиктивной кредиторской задолженности).
Для выявления неполного оприходования денежных средств наиболее целесообразно использовать метод взаимного контроля различных документов, отражающих одну и ту же операцию, а также метод встречной проверки разных экземпляров одного и того же документа. Так, неоприходование денежных средств, поступивших в качестве эмиссионного дохода, можно выявить путем сопоставления общей суммы денежных средств, поступивших и записанных на счета бухгалтерского учета как эмиссионный доход, с расчетной величиной, определенной исходя из продажной и номинальной стоимости акций и их количества.
Для выявления неполного оприходования денежных средств, поступивших в качестве неустойки за неисполнение обязанностей по оплате акций, целесообразно провести встречную проверку с потенциальными плательщиками таких средств - юридическими и физическими лицами. К потенциальным плательщикам можно отнести лиц, своевременно не оплативших акции. Такая информация должна иметься в аналитическом учете к субсчету 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".
Неполное оприходование денежных средств или имущества, поступивших в качестве оплаты за акции, можно выявить, используя данные аналитического учета к субсчету 75-1. В случае неполного оприходования средств, поступивших по подписке за акции, на субсчете 75-1 не погашается дебетовое сальдо. С такими юридическими и физическими лицами целесообразно провести встречную проверку.
Неполное оприходование денежных средств, полученных от продажи дополнительных акций или от увеличения их номинальной стоимости, можно выявить путем сопоставления суммы денежных средств и имущества, поступивших от их реализации, с расчетной величиной. Расчетная величина определяется исходя из продажной стоимости дополнительных акций или из размера увеличения номинальной стоимости акций и их количества.
Неполное оприходование выкупленных собственных акций выявляется путем сопоставления фактически оприходованных акций согласно записям в аналитическом и синтетическом учете к счету 81 "Собственные акции" с информацией, содержащейся в решении о выкупе акций. Проверку целесообразно проводить по истечении срока, установленного для выкупа акций.
Ко второму направлению можно отнести:
- оплату акций физических лиц за счет имущества или денежных средств юридического лица;
- необоснованное изъятие денежных средств под видом или в процессе операций по оплате выкупаемых собственных акций, в том числе за счет занижения по учету цены выкупаемых акций.
Проверку для выявления фактов оплаты акций физических лиц за счет имущества или денежных средств юридического лица целесообразно проводить последовательно:
- установить акционеров - физических лиц, которые произвели оплату акций имуществом;
- определить форму этого имущества и гипотетическую возможность нахождения его в собственности конкретного физического лица;
- проверить по накладным или актам приемки-передачи имущества в организации-получателе, откуда поступило имущество (от юридического или физического лица);
- провести встречную проверку с организациями, в которых работают данные физические лица - акционеры или которые им подконтрольны;
- выявить, нет ли фактов списания с баланса в этих организациях имущества, поступившего в качестве оплаты акций.
Для выявления необоснованного изъятия денежных средств под видом или в процессе операций по оплате выкупаемых собственных акций целесообразно:
- установить сумму (по отчету кассира), списанную из кассы в качестве оплаты за собственные акции, выкупленные у акционеров;
- определить количество выкупленных акций и цену, по которой они выкупались на основе решения полномочного органа АО;
- сопоставить сумму, фактически поступившую в кассу по данным операциям, с расчетной суммой и количеством оприходованных собственных акций по данным аналитического учета к счету 81;
- сделать корректировку в случае расхождения на разницу между выкупной и номинальной ценой выкупаемых акций. После этого можно определить сумму, необоснованно списанную из кассы под видом оплаты собственных выкупленных акций.
К третьему направлению можно отнести следующие способы:
1) завышение денежной оценки одной части имущества для сокрытия следов незаконного изъятия другой части имущества, поступившего в оплату акций. Для выявления признаков и следов незаконного изъятия, совершенного подобным способом, целесообразно провести встречную проверку между организацией - получателем имущества и организацией-инвестором. Следы незаконного изъятия проявятся в виде противоречий между содержанием записей в разных экземплярах одного и того же документа (например, накладной). В организации-получателе вместо, например, двух предметов в накладной будет записан один предмет, но по стоимости двух;
2) занижение по учету денежной оценки имущества, списываемого в оплату акций, в целях его незаконного изъятия путем списания по учету имущества на большую сумму, чем реально требуется для оплаты акций. Этот способ может встретиться в организации-инвесторе. В экземпляре накладной, переданном организации-получателю, указываются реальное количество предметов и их реальная цена. В экземпляре накладной, остающемся в организации-инвесторе, указывается завышенное количество предметов по заниженной цене. Следы проявляются в виде противоречий между разными экземплярами накладной, а также как несоответствие в цене имущества, указанной в экземпляре накладной организации-инвестора и в данных складского и бухгалтерского учета.
К четвертому направлению можно отнести:
- создание фиктивной кредиторской задолженности под видом или в процессе операций по начислению дивидендов;
- начисление дивидендов по ранее выкупленным и погашенным акциям;
- начисление дивидендов по акциям, поступившим в распоряжение акционерного общества;
- неисключение из реестра акций, не оплаченных в установленный срок, и последующее начисление по ним дивидендов.
Следы противоправной деятельности проявляются в виде противоречий между записями в аналитическом учете по субсчету 75-2 "Расчеты по выплате доходов" и документами, служащими основанием для этих записей. Именно документов, служащих основанием для записей, отражающих задолженность по выплате доходов акционерам, и не будет либо эти документы будут подложными. К пятому направлению можно отнести следующие способы:
1) неуменьшение размера уставного капитала при фактической недостаточности чистых активов;
2) сокрытие информации о событиях после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. В целях обмана пользователей отчетности события после отчетной даты, отрицательно повлиявшие на финансовое состояние организации, могут не показываться в отчетности. Такие действия могут характеризовать умысел на совершение преступления, поэтому их выявление имеет большое значение при установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу. Условные факты, отрицательно повлиявшие на финансовое состояние организации, могут в отчетности не отражаться либо отражаться в заниженной величине. Для этого может искажаться расчет денежной оценки последствий наступления условного факта;
3) приукрашивание показателей отчетности в целях создания видимости более благополучного финансового состояния. С этой целью показатели баланса могут умышленно искажаться в сторону завышения по каким-либо статьям, характеризующим размеры производственных запасов, готовой продукции, товаров, денежных средств, и некоторым другим, характеризующим величину активов организации с одновременным занижением нереальной к взысканию дебиторской задолженности. А такие показатели баланса, как задолженность по кредитам и займам, а также юридическим и физическим лицам, мо
