Реализация товара через посредника (Н. Кулаева, "Аудит и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Реализация товара через посредника

Достаточно часто оптовые организации для увеличения объема реализуемых товаров привлекают к сотрудничеству посредников, которые за вознаграждение оказывают им услуги по реализации товаров покупателям. В этом случае отношения между посредником и торговой организацией - собственником товаров строятся на основании договора комиссии, в котором организация торговли выступает комитентом. Возможно заключение и агентского договора.

Договор комиссии регулируется главой 51 "Комиссия" ГК РФ и имеет очень сложную гражданско-правовую конструкцию. Именно его сложностью можно объяснить массу проблем, возникающих у бухгалтеров, при отражении операций, совершаемых в рамках комиссионного соглашения.

Рассматривая реализацию товаров в рамках комиссионного договора, остановимся более подробно на вопросах бухгалтерского и налогового учета у комитента.

Определение договора комиссии дано в ст. 990 ГК РФ:

"1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

2. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

3. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии".

Таким образом, из установленной законодательством правовой конструкции договора комиссии можно выделить несколько характерных особенностей.

1. Комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями.

На практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер, выполняя свои обязанности по договору, предварительно не мог согласовать свои действия с комитентом или получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В таком случае комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это необходимо в интересах собственника. Иначе говоря, комитент может предоставлять комиссионеру право отступать от его указаний без предварительного запроса, если это необходимо. Однако в данном случае посредник должен в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях (п. 1 ст. 995 ГК РФ).

Принятое по договору комиссии поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных условиях для комитента и в соответствии с его указаниями. При отсутствии таковых поручение исполняется в соответствии с обычаями делового оборота.

Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если договором комиссии не предусмотрены иные условия.

2. Комиссионер в гражданском обороте выступает от своего имени (заключает сделки с третьими лицами), при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом.

Выполняя свои обязанности по договору комиссии, посредник выступает от своего имени, а не от имени комитента, ему даже не вменяется в обязанность называть последнего. Комитент, по поручению и за счет которого действует комиссионер, не становится участником сделки с третьими лицами даже в том случае, когда он прямо называется в самой сделке или вступает в непосредственные отношения по исполнению таковой. Поэтому третье лицо, с которым комиссионер вступает в правоотношения, может предполагать, что отчуждателем товара является комиссионер. Следовательно, права и обязанности по сделке, совершенной посредником с третьим лицом, возникают именно у комиссионера. Исходя из этой особенности договора комиссии, все спорные вопросы третье лицо решает с комиссионером, а не с комитентом.

Соответственно, все документы по сделке (договоры купли-продажи, счета-фактуры и др.) оформляются на комиссионера, который при этом не обязан указывать, что действует по указанию комитента.

Следует иметь в виду, что комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем, и покупатель срывает сроки оплаты товара. В возникшей ситуации необходимо руководствоваться п. 2 ст. 993 ГК РФ, в котором указано, что "в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования".

3. Договор, заключенный между комитентом и комиссионером, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента.

Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг. Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

4. Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента.

Комиссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору распоряжается товаром, но не является его собственником.

Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.

5. Комиссионер совершает сделки за счет комитента.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. Это означает, что комитент обязан кроме комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (курсовые разницы, расходы на страхование товара, таможенные расходы и т.п.).

6. Комиссионное соглашение представляет собой возмездный договор: комиссионер оказывает комитенту услуги за вознаграждение.

Комитент согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:

в виде фиксированной суммы, не зависящей от цены сделки, совершенной комиссионером;

в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

Итак, на основании анализа главы 51 ГК РФ и перечисленных особенностей договора комиссии в отношении комитента можно сделать следующие выводы.

Собственником товаров, подлежащих реализации в рамках комиссионного соглашения, является комитент. При передаче товаров на комиссию к посреднику право собственности на товары не переходит. Реализация товара происходит при отгрузке комиссионером товаров комитента третьему лицу (покупателю), то есть когда право собственности на товар, принадлежащий комитенту, переходит к покупателю товара. Именно в этот момент комитенту следует отразить в учете выручку от реализации товара по продажной цене, указанной комиссионером. Выручка комитента считается оплаченной в момент фактического поступления денежных средств в оплату покупателями комиссионного товара.

Вместе с тем комитент может совершить действия по отражению выручки в учете только на основании отчета посредника о факте выполнения им обязанности передать покупателю обусловленный договором купли-продажи, заключенным между посредником и покупателем, товар и о продажной стоимости реализованного товара. Кроме того, на основании все того же отчета комитент отражает в бухгалтерском учете сумму НДС, исчисленную при реализации товаров и подлежащую уплате в бюджет.

Поскольку в момент перехода права собственности на товары к покупателю поручение комитента считается исполненным, то одновременно с получением отчета комитент включает в состав затрат сумму комиссионного вознаграждения, уплачиваемого посреднику. Необходимо отметить, что это утверждение верно лишь в том случае, если комиссионер получает свое вознаграждение путем вычета его из сумм, полученных от покупателей и подлежащих перечислению комитенту. На практике возможен следующий вариант: комиссионер перечисляет всю сумму комитенту, затем комитент перечисляет комиссионеру сумму вознаграждения. Вот в этом случае расход возникает позже, то есть все зависит от условий договора комиссии.

Обращаем внимание: законодательством предусмотрено, что посредник, реализующий товар по комиссионному соглашению, может участвовать в расчетах с комитентом, а может и не участвовать.

Если между комитентом и комиссионером заключен договор комиссии без участия посредника в расчетах, то комитент самостоятельно ведет расчеты с покупателями. Комиссионер получает только сумму комиссионного вознаграждения либо на свой расчетный счет, либо в кассу.

Следует заметить, что договор комиссии очень широко применяется субъектами хозяйственной деятельности, занимающимися оптовой торговлей, то есть значение и роль такого договора в условиях рыночной экономики достаточно велика. Предметом договора комиссии является не что иное, как сделка по купле-продаже имущества комитента.

Рассмотрим более подробно договор комиссии на реализацию товара, при котором комитент поручает комиссионеру продать принадлежащие ему товары на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

Особенности заключения договора комиссии на реализацию товара

При заключении договора комиссии необходимо как можно грамотнее составить текст договора, постараться оговорить все возможные нюансы, чтобы в дальнейшем не возникали ситуации, когда из-за каких-либо неточностей его нельзя было рассматривать как договор комиссии. Если хозяйственные операции по такому договору в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены неправильно, то неизбежно возникнут претензии со стороны налоговых органов.

В договоре комиссии, как и в любом хозяйственном договоре, можно выделить три основные части: вводную, основную и заключительную.

Вводная часть договора содержит информацию о договаривающихся сторонах и их представителях, а также согласованную волю сторон на заключение договора.

В водной части должны быть обязательно указаны:

место подписания договора;

дата подписания договора (число, месяц, год);

стороны договора и их наименования (организационно-правовая форма и наименования организаций должны совпадать с соответствующими сведениями в учредительных документах);

фамилии, имена, отчества и должности представителей сторон (полномочия представителей на подписание договора должны быть подтверждены различными документами, в частности, доверенностью, уставом, протоколом, приказом и др.).

При составлении договора необходимо помнить, что указание в тексте договора какого-либо документа предполагает ознакомление с ним сторон и известность сторонам фактов, подтверждаемых таким документом.

Основная часть договора регламентирует его основные условия. Она включает в себя предмет договора, цель договора, основные права и обязанности сторон, содержит нормы, устанавливающие ответственность сторон за неисполнение либо ненадлежащее исполнение договора. При составлении комиссионного договора следует обратить внимание на определение места судебного разрешения споров по договору, особенно это важно при составлении договоров между сторонами, находящимися в разных субъектах РФ.

В зависимости от особенностей заключаемого договора он может содержать иные разделы и пункты, в частности, в договоре, как правило, указывают срок его действия, а также возможность и порядок изменения, продления, расторжения.

Как следует из п. 2 ст. 990 ГК РФ, договор комиссии может быть заключен:

на определенный срок или без указания срока действия. Если в договоре срок не указан, отношения по договору носят бессрочный характер. При этом если даже в договоре указан срок действия, комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора, отменив данное комиссионеру поручение, а комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения;

с указанием или без указания территории его исполнения. Если комитент не выставляет ограничение территории, комиссионер вправе совершать сделки на любой территории;

с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру. Если такого ограничения нет, то комитент может заключать аналогичные сделки и с другими посредниками;

с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии. Если комиссионер принял товар в определенном ассортименте по товаросопроводительному документу, выписанному на основании договора комиссии, то именно этот товар он и обязуется продать.

Поскольку при заключении договора комиссии комиссионер обязан продать товар на наиболее выгодных условиях для комитента, то очевидно, что цена реализуемого товара не является существенным условием договора комиссии.

Однако лучше указать минимальную цену при продаже товаров посредником. Это поможет избежать конфликтных ситуаций в дальнейшем.

Заключая договор комиссии, необходимо помнить, что посредник в соответствии со ст. 994 ГК РФ вправе заключать договоры субкомиссии в целях исполнения комиссионного соглашения, если это право не ограничивается комитентом.

Заключительная часть договора должна содержать реквизиты, подписи и печати сторон. В качестве реквизитов указывают полные наименования сторон, ИНН, юридические и почтовые адреса, банковские реквизиты и другие сведения, позволяющие идентифицировать стороны.

От имени сторон договор подписывают законные представители с указанием должностей и обязательной расшифровкой подписи.

Договор комиссии в соответствии со ст. 1002 ГК РФ расторгается в случае:

отказа комитента от исполнения договора;

отказа комиссионера от исполнения договора в ситуациях, предусмотренных законом или договором;

смерти комиссионера, признания его не дееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

При объявлении комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.

Отказ комитента от исполнения договора комиссии

Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. При этом, как было отмечено, комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

Порядок прекращения действия договора комиссии зависит от того, был ли заключен договор комиссии на определенный срок или без указания срока действия.

Если договор был заключен на определенный срок, то прекращение договора следует незамедлительно после получения комиссионером уведомления комитента об отмене поручения.

Если в договоре не указан срок его действия, то комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней (если более продолжительный срок не установлен договором).

Отменяя поручение, комитент обязан распорядиться своим имуществом - товарами, находящимися у комиссионера. Комитент может лично забрать принадлежащие ему товары либо распорядиться о передаче их третьему лицу.

Если от комитента не поступает никаких распоряжений, то комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене (п. 3 ст. 1003 ГК РФ).

Комиссионер согласно п. 2 ст. 996 ГК РФ вправе удерживать имущество комитента до момента исполнения обязательства комитента оплатить вознаграждение за сделки, совершенные до прекращения договора, и возместить расходы, осуществленные комиссионером до отмены поручения. В этом случае действия комиссионера будут классифицированы как удержание, представляющее собой один из способов исполнения обязательств.

Отказ комиссионера от исполнения договора комиссии

Комиссионер не вправе отказаться от исполнения договора комиссии в одностороннем порядке.

Однако есть два исключения, предусмотренные ст. 1004 ГК РФ, когда комиссионер вправе отказаться от исполнения договора комиссии:

1) если такая ситуация была предусмотрена договором;

2) если договор носит бессрочный характер, то есть в договоре не указан срок его действия.

Договор комиссии на реализацию товара с точки зрения бухгалтерского
учета у комитента

Порядок отражения хозяйственных операций по договору комиссии в бухгалтерском учете во многом определяется именно положениями договора, заключенного между сторонами. Хозяйственные операции или их результат в налоговом учете являются объектами налогообложения. Поэтому от того, насколько верно отражены операции, связанные с комиссионным договором в бухгалтерском учете торговой организации, зависит и величина налогов, которые начислит организация.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 "Товары отгруженные", предусмотренный Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45.

На счете 45 переданные комиссионеру товары учитываются до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается).

По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента. Соответственно комитенту необходимо сделать следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

отразить выручку от продажи товаров по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;

начислить в бюджет сумму НДС с оборота по реализации;

списать в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" суммы, принятые на учет по счету 45 в размере фактической себестоимости проданных товаров.

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например на субсчете "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению".

Пример 1.

Комитент передал комиссионеру товары для реализации. Согласно договору товары должны быть проданы за 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 120 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.).

Комиссионер полностью реализовал комиссионный товар. Согласно договору комиссии комиссионер участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся комитенту.

Рабочим планом счетов комитента предусмотрено, что расчеты с комиссионером отражаются в учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комиссионером".

В бухгалтерском учете комитента данные операции оформляются следующим образом:

Дт 45 Кт 41 - 120 000 руб. - переданы товары на комиссию комиссионеру;

Дт 62 Кт 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи товара на основании отчета комиссионера;

Дт 90-3 Кт 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализации товара;

Дт 90-2 Кт 45 - 120 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара;

Дт 44 Кт 76-5 - 20 000 руб. - учтены в составе расходов на продажу услуги комиссионера;

Дт 19 Кт 76-5 - 3 600 руб. - учтен НДС по услугам комиссионера;

Дт 76-5 Кт 62 - 23 600 руб. - зачтены услуги комиссионера на основании представленного им отчета в счет причитающихся платежей за проданный товар;

Дт 68 Кт 19 - 3 600 руб. - принят к вычету НДС по посредническим услугам;

Дт 51 Кт 62 - 212 400 руб. - получены денежные средства комиссионера за проданный товар с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (236 000 руб. - 23 600 руб.);

Дт 90-2 Кт 44 - 20 000 руб. - списаны затраты, приходящиеся на проданный товар;

Дт 90-9 Кт 99 - 60 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товара через посредника.

НДС с операций по реализации товаров через посредника у комитента

Налоговое законодательство не содержит специального порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков, выступающих комитентами. Такой порядок предусмотрен только для посредников. Поэтому исчисление торговой организацией-комитентом НДС с оборотов по реализации товара с помощью посредника осуществляется в обычном порядке.

Система налогового учета по НДС построена таким образом, что все данные, необходимые для заполнения налоговой декларации, собираются первоначально в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, куда переносятся суммы налога из выставленных и полученных счетов-фактур. Следовательно, для правильного исчисления НДС бухгалтер торговой организации должен знать порядок составления счетов-фактур при комиссионной торговле.

Выставление счета-фактуры является обязанностью организации - плательщика НДС. Реквизиты и порядок выставления счетов-фактур определены ст. 169 НК РФ. Нужно отметить, что если торговая организация самостоятельно реализует свой товар, то у нее, как правило, не возникает проблем с выпиской такого документа.

А если товар реализуется через посредника?

Напомним, что все права и обязанности по сделке с третьими лицами возникают именно у комиссионера: ведь он заключает сделки с третьими лицами от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, все документы он выписывает от своего имени, и вот тут начинаются сложности. Попробуем разобраться с ними.

Обязанность по оформлению счетов-фактур в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ возникает у налогоплательщиков только при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, то есть в случаях реализации товаров, работ, услуг (в том числе на безвозмездной основе).

Ответ на вопрос, что следует понимать под реализацией в налоговом законодательстве, дает п. 1 ст. 39 НК РФ: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Передавая товар посреднику для дальнейшей реализации, комитент сохраняет право собственности на этот товар за собой. Следовательно, такую передачу нельзя признать реализацией товара. Объектом налогообложения по НДС являются именно операции по реализации товаров, а так как при передаче товара на комиссию реализации нет, у комитента отсутствует объект налогообложения и не возникает обязанности ни по начислению НДС, ни по выписке счета-фактуры.

Таким образом, когда комитент передает товары комиссионеру, счет-фактура не выписывается, а товар передается по накладной с пометкой "На комиссию".

Обязанность у комитента по выписке счета-фактуры возникает в тот момент, когда посредник передает право собственности на комиссионный товар покупателю и у комитента возникают обороты по реализации.

Посреднику в момент получения комиссионного товара также не требуется счет-фактура от комитента. Счета-фактуры у плательщиков НДС служат основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Однако налогоплательщики - посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, определяют налогооблагаемую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому вычет по товару ему не нужен, тем более что и применение им этого вычета неправомерно, так как право собственности на комиссионный товар к нему не переходит.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что при реализации товаров через посредника обязанность по выписке счетов-фактур возникает у сторон по договорам комиссии в тот момент, когда имеет место переход права собственности на комиссионный товар покупателю, так как:

у комитента в этот момент появляется оборот по реализации;

у комиссионера в этот же момент договор комиссии считается исполненным.

При отгрузке посредником комиссионного товара покупателю он должен выписать счет-фактуру на имя покупателя товара, так как по договору купли-продажи, заключенному между ним и покупателем, именно он является продавцом этого товара. При комиссии комиссионер выступает от своего имени, но реализует товары, принадлежащие комитенту. Поэтому такой счет-фактура выписывается комиссионером от своего имени на имя покупателя.

Комиссионер выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передается покупателю (на основе счета-фактуры покупатель получает право отнести на расчеты с бюджетом НДС по приобретенным ценностям). А где регистрировать второй?

Общий порядок оформления и регистрации счетов-фактур установлен Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

В п. 24 Постановления N 914 указано:

"Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю".

Таким образом, согласно данному пункту комиссионер, являющийся плательщиком НДС, регистрирует в книге продаж счет-фактуру, который он выставляет комитенту на сумму своего комиссионного вознаграждения. Но есть еще счет-фактура, который посредник выписывает покупателю товаров (работ, услуг). Как используется и оформляется этот документ?

По нашему мнению, достаточно подробный порядок применения счетов-фактур при осуществлении посреднических операций изложен в Письме МНС России от 21.09.2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Порядок применения счетов-фактур следующий:

комиссионер, выступающий от своего имени и реализующий товары комитента, выставляет счет-фактуру на имя покупателя в двух экземплярах от своего имени. Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с хронологией выставляемых счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и продаж не регистрируются.

Кроме того, комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии, который регистрируется им в книге продаж. Комитент, получивший этот счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок;

комитент, поручивший посреднику продать товар, выставляет счет-фактуру на имя комиссионера с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. При этом счет-фактура оформляется на основании данных счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, и регистрируется в книге продаж у комитента.

Пример 2.

10 марта ООО "Сатурн" передало для продажи ООО "Комиссионер" (посредник) по договору комиссии 10 стиральных машин по цене 5 900 руб. за одну машину, включая НДС - 900 руб., то есть на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб.

По договору вознаграждение ООО "Комиссионер" составляет 3% от продажной стоимости товара.

12 марта ООО "Комиссионер" отгрузило покупателю ЗАО "Бытовые товары" стиральные машины по договору купли-продажи по цене, указанной ООО "Сатурн". Комиссионное вознаграждение посредника составило 1 770 руб. (59 000 руб. х 3 : 100), в том числе НДС - 270 руб. В этот же день ООО "Комиссионер" выписало счета-фактуры ЗАО "Бытовые товары" и ООО "Сатурн" и выслало комитенту отчет об исполнении договора комиссии.

15 марта ООО "Сатурн" получило свои документы.

17 марта на расчетный счет ООО "Комиссионер" поступили денежные средства от ЗАО "Бытовые товары". В этот же день посредником было составлено и передано уведомление комитенту о поступлении денежных средств за проданный товар и о зачете взаимных требований в части комиссионного вознаграждения. Уведомление ООО "Сатурн" получило 18 марта. Денежные средства, причитающиеся ООО "Сатурн", ООО "Комиссионер" перечислило 20 марта.

10 марта в момент передачи посреднику комиссионного товара ООО "Сатурн" счет-фактуру не выписывает, а передает товар по накладной с пометкой "На комиссию".

Обращаем внимание, что при необходимости ООО "Сатурн" должно сообщить посреднику данные, необходимые для заполнения граф "Страна происхождения" и "N ГДТ", на основании которых ООО "Комиссионер" будет заполнять счет-фактуру для ЗАО "Бытовые товары".

Счета-фактуры, которые выписывает посредник - ООО "Комиссионер":

12 марта ООО "Комиссионер" выписывает счет-фактуру покупателю товара - ЗАО "Бытовые товары", который составляется в двух экземплярах: один передается покупателю, второй - остается у ООО "Комиссионер". Этот счет-фактура регистрируется ООО "Комиссионер" только в журнале учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж счет-фактура не регистрируется.

12 марта ООО "Комиссионер" выписывает счет-фактуру и собственнику товара - ООО "Сатурн".

Так как ООО "Комиссионер" оказывает услуги, то при выписке счета-фактуры поля "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" можно не заполнять (Письмо Минфина России от 23.09.2004 г. N 03-04-11/158). Этот счет-фактура тоже регистрируется посредником в журнале учета выставленных счетов-фактур. Одновременно он должен зарегистрировать его и в книге продаж, не дожидаясь момента оплаты комиссионного вознаграждения или погашения взаимных требований с ООО "Сатурн" в части вознаграждения за посреднические услуги (18 марта).

Счета-фактуры, которые выписывает собственник товара - ООО "Сатурн":

Вариант 1.

15 марта, в момент получения отчета об исполнении поручения по договору комиссии от посредника, комитент должен выписать счет-фактуру ООО "Комиссионер" на сумму продажной стоимости комиссионного товара, указанную в отчете посредника (фактически такой же счет-фактуру, какой был выписан посредником для ЗАО "Бытовые товары"). Этот счет-фактура выписывается в двух экземплярах и регистрируется ООО "Сатурн" в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Вариант 2.

10 марта, в момент передачи посреднику комиссионного товара, ООО "Сатурн" счет-фактуру не выписывает, а передает товар по накладной с пометкой "На комиссию".

12 марта ООО "Комиссионер" выставляет следующие счета-фактуры:

счет-фактуру для покупателя комиссионного товара - ЗАО "Бытовые товары".

Данный счет-фактура составляется посредником в двух экземплярах: один передается покупателю ЗАО "Бытовые товары", второй остается у ООО "Комиссионер". Этот счет-фактура регистрируется ООО "Комиссионер" только в журнале учета выставленных счетов-фактур (в книгу продаж данный счет-фактура не заносится);

счет-фактуру для собственника товара - ООО "Сатурн".

Этот счет-фактура регистрируется посредником в журнале учета выставленных счетов-фактур и в этот же день (12 марта) заносится в книгу продаж ООО "Комиссионер". Таким образом, возникает задолженность перед бюджетом по НДС.

15 марта (в момент получения отчета об исполнении договора поручения от ООО "Комиссионер") комитент должен выписать счет-фактуру ООО "Комиссионер" на сумму продажной стоимости комиссионного товара, указанную в отчете посредника (фактически такой же счет-фактуру, какой был выписан посредником для ЗАО "Бытовые товары"). Этот счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется ООО "Сатурн" в журнале учета выставленных счетов-фактур. Данные этого счета-фактуры заносятся также в книгу продаж. Возникает задолженность перед бюджетом по НДС.

18 марта, получив уведомление комиссионера, ООО "Сатурн" регистрирует полученный от ООО "Комиссионер" счет-фактуру от 12 марта в книге покупок, так как зачет взаимных требований равносилен оплате и ООО "Сатурн" имеет право отнести на расчеты с бюджетом сумму НДС по оплаченным услугам.

Запись в книге продаж ООО "Сатурн" должно сделать 15 марта в момент оформления счета-фактуры.

Н. Кулаева,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2008 г.