Спорные вопросы налогообложения при УСН (Ю. Донин, "Аудит и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Спорные вопросы налогообложения при УСН

У организаций, работающих по упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы), иногда возникает ситуация, когда, получив оплату за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав, они возвращают всю или часть полученной суммы.

Налоговая служба, руководствуясь п. 1 ст. 346.17 НК РФ, не учитывала возвратные суммы, поскольку в данной статье указывалось, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. Никаких исключений из этого правила налоговые службы не делали, поэтому в случае возврата полученных средств возникали конфликтные ситуации.

Ясность в решение подобных ситуаций внес Федеральный закон от 17.05.2007 г. N 85-ФЗ, в соответствии с которым п. 1 ст. 346.17 НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания: "В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат".

Это изменение вступило в силу с 1 января 2008 г. Однако следует заметить, что согласно ст. 3 Закона N 85-ФЗ ряд положений этого Закона вступило в силу уже с 1 января 2007 г. По нашему мнению, изменения в п. 1 ст. 346.17 НК РФ носят лишь порядок уточнения, поэтому не очень понятна логика законодателей, которые не распространили новую редакцию данного пункта на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Рассмотрим еще одну спорную, на наш взгляд, ситуацию, возникающую в деятельности организаций, работающих по УСН, выбравших объект налогообложения доходы минус расходы.

В соответствии с действующей редакцией п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено данное превышение.

Сумма 20 миллионов рублей приведена законодателем без учета индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно.

Ниже рассмотрена ситуация, когда указанное превышение в 2007 году было допущено в связи с получением авансовых платежей по арендным платежам.

С одной стороны, в п. 1 ст. 346.17 указывается, что в целях главы 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (кассовый метод).

Если исходить из содержания данной статьи, то получение любых средств, превышающих 20 миллионов рублей, вне зависимости от их направленности, должно приводить к утрате права на применение упрощенной системы.

Обратим внимание на порядок определения доходов, установленный ст. 346.15 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 249 выручка от реализации исчисляется исходя их всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

На первый взгляд доходы от сдачи имущества в аренду включаются во внереализационные доходы. Так следует из п. 4 ст. 250 НК РФ. В то же время этим же пунктом оговорено, что внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик сам определяет, являются арендные платежи доходами от реализации или внереализационными доходами.

Если сдача недвижимого имущества является основным (единственным) видом деятельности, то следует исходить из положений ст. 249 НК РФ.

В п. 3 данной статьи указано: "Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы", то есть главы 25 НК РФ. Но в рассматриваемой ситуации речь идет не о главе 25, а о главе 26.2 НК РФ.

Таким образом, при рассмотрении изложенной ситуации следует отметить противоречие в подходе к определению величины доходов в главе 26.2.

С одной стороны, согласно п. 1 ст. 346.17 под датой получения доходов понимается день поступления любых денежных средств, в том числе и авансов.

С другой стороны, в ст. 346.15 доходы от реализации определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ, а в ст. 249 доходы определяются по реализации (без учета авансов).

В п. 7 ст. 3 указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Следовательно, данная коллизия должна быть истолкована таким образом, что превышения объемов дохода (без учета авансов) не возникает.

Разъясняя свою точку зрения по этому вопросу, МНС России в Письме от 11.06.2003 г. N СА-6-22/657, отвечая на запрос налогоплательщика сообщает (п. 2): "...полученная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, являются объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения".

Налогоплательщик (заявитель), не согласившись с такой позицией, обратился в ВАС РФ, считая, что указанное разъяснение изменяет порядок определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, так как понуждает их включать в выручку суммы полученной предварительной оплаты за товары (работы, услуги) до наступления события их реализации. Тем самым данное разъяснение, по мнению налогоплательщика, искажает порядок учета доходов и объектов налогообложения, установленный ст. 346.15 НК РФ.

Поступление средств, связанных с расчетами за еще нереализованные товары (работы, услуги), не может считаться доходом в соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ. Толкование понятия "реализованные товары (работы, услуги)", данное в оспариваемом разъяснении, является, по мнению налогоплательщика, недопустимым в силу подпункта 8 п. 1 ст. 6 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ и ст. 223 ГК РФ.

Заявитель (налогоплательщик, применяющий УСН) считает, что полученные средства в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) должны включаться в объект налогообложения в период реализации товаров (работ, услуг), а не в отчетном (налоговом) периоде их получения, поэтому данное в указанном Письме разъяснение не соответствует названным нормам права.

ВАС РФ Решением от 20.01.2006 г. N 4294/05 отказал заявителю и признал разъяснения МНС России соответствующими НК РФ.

В связи с этим можно сделать вывод, что даже изменения в законодательстве, вступившие в силу с 2008 года не меняют ситуацию, которая складывалась у упрощенцев до этого года.

Ю. Донин,

налоговый консультант аудиторской фирмы "Лаконика"

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2008 г.