Транспортная экспедиция: особенности учета (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.)

Транспортная экспедиция: особенности учета

В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, договор транспортной экспедиции регулирует отношения между экспедитором и клиентом по оказанию услуг, связанных с перевозкой груза (в отличие от договора перевозки груза, по условиям которого перевозчик обязуется доставить груз в определенный пункт назначения).

Отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются гл. 41 ГК РФ (правила данной главы распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком), Федеральным законом N 87-ФЗ*(1) и Правилами транспортно-экспедиционной деятельности*(2) (далее - Правила).

Договором транспортной экспедиции могут быть установлены следующие обязанности экспедитора (п. 1 ст. 801 ГК РФ):

- организация перевозки груза транспортом и по маршруту, избранным экспедитором или клиентом;

- заключение от имени клиента или от своего имени договора (договоров) перевозки груза ;

- обеспечение отправки и получения груза;

- другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором может быть предусмотрено осуществление следующих операций, связанных с доставкой грузов:

- получение требующихся для экспорта или импорта документов;

- выполнение таможенных и иных формальностей;

- уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

- проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Договор транспортной экспедиции составляется в письменной форме (ст. 802 ГК РФ). Клиент должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей, например, экспедитору поручается совершение действий от имени клиента - получение груза от перевозчика, заключение от имени клиента договоров на перевозку груза, его страхование и т.д.

Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы (п. 7 Правил). Порядок их составления и формы должны утверждаться Минтрансом, однако, к сожалению, на сегодняшний день эти формы не утверждены, поэтому организации самостоятельно разрабатывают данные документы с учетом положений, изложенных в Правилах.

К экспедиторским документам относятся:

1) поручение экспедитору. В нем определяются перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции. Поручение представляется экспедитору клиентом на бумажном носителе (если иной способ не предусмотрен договором транспортной экспедиции) и должно содержать достоверные и полные данные о характере груза, его маркировке, весе, объеме, а также о количестве грузовых мест;

2) экспедиторская расписка. Подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя;

3) складская расписка. Выдается в случае, если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц. При этом возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора (ст. 805 ГК РФ).

Несколько слов о содержании договора транспортной экспедиции

В договоре транспортной экспедиции должны быть установлены права и обязанности сторон. Так, в соответствии с п. 6 ст. 3 Федерального закона N 87-ФЗ клиент имеет право выбирать маршрут следования груза и вид транспорта, давать указания экспедитору, требовать у экспедитора предоставления информации о процессе перевозки груза (если это предусмотрено договором транспортной экспедиции). При этом он обязан своевременно предоставить экспедитору информацию о свойствах груза, условиях его перевозки и документы, необходимые для осуществления государственного контроля (таможенного, санитарного и др.).

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона N 87-ФЗ клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить расходы, понесенные им в интересах клиента (в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции).

Экспедитор обязан оказывать услуги в соответствии с договором транспортной экспедиции. При приеме груза он должен выдать клиенту экспедиторский документ. Если экспедитор заключает договоры с третьими лицами от имени клиента на основании выданной доверенности, то он обязан также представить клиенту оригиналы договоров. Экспедитор не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции (ст. 4 Федерального закона N 87-ФЗ).

Экспедитор вправе выбирать или изменять вид транспорта, маршрут перевозки груза, последовательность перевозки груза различными видами транспорта исходя из интересов клиента (если договором транспортной экспедиции не предусмотрено иное). При этом экспедитор обязан незамедлительно уведомлять клиента о произведенных изменениях (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 87-ФЗ).

За утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза после его принятия и до выдачи получателю экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба (если не докажет, что это произошло вследствие обстоятельств, которые он не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело). При этом экспедитор возвращает клиенту ранее уплаченное вознаграждение, если оно не входит в стоимость груза, в размере, пропорциональном стоимости утраченного, недостающего или поврежденного (испорченного) груза (однако это положение должно быть установлено в договоре транспортной экспедиции) (см., например, Постановление Десятого Арбитражного Апелляционного суда от 11.01.2007 N А41-К1-19374/06).

Наряду с возмещением реального ущерба и возвращением клиенту уплаченного им вознаграждения экспедитор обязан возместить клиенту упущенную выгоду в связи с утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, произошедшими по вине экспедитора (ст. 7 Федерального закона N 87-ФЗ).

В случае утраты, недостачи или повреждения (порчи) груза экспедитору может быть предъявлена претензия. Право на ее предъявление имеет клиент или уполномоченное им на предъявление претензии и иска лицо, получатель груза, указанный в договоре транспортной экспедиции, а также страховщик, приобретший право суброгации. Претензия предъявляется в письменной форме с приложением документов, подтверждающих право на предъявление претензии и удостоверяющих количество и стоимость отправленного груза (подлинники или копии, засвидетельствованные в установленном порядке).

Для требований, вытекающих из договора транспортной экспедиции, срок исковой давности исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска и составляет один год.

Налоговый учет

Следует отметить, что согласно Гражданскому кодексу экспедиция является самостоятельным видом договора, не относящимся ни к посредническим, ни к договорам возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

Что касается налогового законодательства, то договор транспортной экспедиции не упомянут ни в гл. 21 "НДС", ни в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, поэтому основная проблема при его составлении заключается в том, чтобы положения договора были понятны с точки зрения Налогового кодекса. Иными словами, во избежание разногласий с налоговыми органами схема данного договора должна быть близка либо посредническим договорам (поручения, комиссии, агентирования), либо договору возмездного оказания услуг, либо это может быть договор смешанный, содержащий элементы различных договоров (ст. 421 ГК РФ).

Кроме того, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 87-ФЗ (согласно которому клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента) не устанавливает способ определения цены в договоре, а лишь защищает интересы экспедитора. Поэтому для целей налогообложения важно четко прописать в договоре, как будет определяться цена - либо в виде единой стоимости услуг экспедитора, либо в виде вознаграждения экспедитора, установленного в договоре, а затраты, понесенные им, "перевыставляются" клиенту.

Договор транспортной экспедиции построен по схеме посреднического
договора (комиссии, агентирования, поручения)

Как правило, такая схема применяется, если экспедитор для организации услуг, связанных с перевозкой грузов, привлекает сторонние компании, в этом случае понесенные им затраты он "перевыставляет" клиенту и отдельно показывает свое вознаграждение.

Мнение Минфина по поводу начисления налога на прибыль и НДС по таким договорам изложено в Письме от 30.03.2005 N 03-04-11/69.

Налог на прибыль. В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору. Согласно вышеуказанному пункт у в состав расходов, в частности, не включаются суммы затрат экспедитора, которые в соответствии с заключенным договором экспедиции (исходя из условий договора и (или) положений законодательства РФ) возмещаются или должны быть возмещены клиентом.

На основании п. 2 ст. 5 Федерального N 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Учитывая изложенное, расходы, произведенные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых перевозчику, а также организациям, осуществляющим погрузочно-разгрузочные работы, подлежат возмещению клиентом и в соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ не учитываются экспедитором при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налог на добавленную стоимость. В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиками услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без учета НДС. В связи с этим, а также принимая во внимание вышеуказанную норму Федерального закона N 87-ФЗ, налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, должны определять налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. Таким образом, для включения указанными налогоплательщиками в налоговую базу по НДС стоимости услуг перевозчиков, а также погрузочно-разгрузочных работ и, соответственно, применения налогового вычета по данным работам (услугам) оснований не имеется.

Суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках договора транспортной экспедиции, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения (Письмо Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103).

Обратите внимание, что гражданское законодательство не требует от экспедитора составления отчета в случаях, когда для исполнения договора транспортной экспедиции он привлекает сторонние организации. Лишь в п. 15 Правил установлено, что экспедитор может предоставлять клиенту определенную информацию, причем только по требованию последнего. Поэтому, если договор оформлен по данной схеме, то во избежание разногласий с налоговыми органами экспедитору необходимо составить отчет и представить его клиенту. В отчете должны быть указаны:

- сумма, которую экспедитор получил для исполнения поручения по договору транспортной экспедиции;

- сумма, которую экспедитор направил другим организациям для исполнения поручения;

- сумма вознаграждения экспедитора.

К отчету прилагаются:

- товарно-транспортные документы;

- копии договоров с третьими лицами (либо оригиналы, если договоры заключались от имени клиента);

- копии платежных документов;

- счет-фактура экспедитора на сумму своего вознаграждения;

- "перевыставленные" счета-фактуры на сумму возмещаемых расходов.

Договор транспортной экспедиции построен по схеме
договора возмездного оказания услуг

При данной схеме цена договора определяется в виде единой стоимости услуг экспедитора. Доходом его будет выручка от оказания таких услуг (ст. 249 НК РФ), а все расходы, возникающие в процессе предоставления экспедитором услуг по договору, будут учитываться при налогообложении прибыли. Облагаемая база по НДС определяется как общая стоимость оказанных услуг (ст. 154 НК РФ). "Входной" НДС со стоимости услуг привлекаемых экспедитором организаций можно принимать к вычету.

Как правило, такие договоры заключаются, когда экспедитор оказывает услуги клиентам своими силами без привлечения сторонних организаций, например, осуществляет перевозку своим транспортом, проверяет количество и состояние груза, занимается погрузкой, выгрузкой, хранением груза. Однако в некоторых случаях экспедиторы хоть и привлекают третьих лиц, но свои отношения с клиентом им удобнее строить именно по данной схеме, например, если они не хотят афишировать стоимость услуг транспортных компаний и размер своего вознаграждения или раскрывать иную коммерческую тайну.

Приведем другой случай. Организация занимается оказанием клиентам услуг по договору транспортной экспедиции. При исполнении своих обязанностей ей приходится привлекать ряд других организаций (осуществляющих перевозку, погрузочно-разгрузочные и другие работы). При этом организация оказывает услуги по договорам транспортной экспедиции нескольким клиентам одновременно (в вагоне или автомашине перевозятся грузы сразу нескольких клиентов), что затрудняет "перепредъявление" клиентам стоимости услуг привлекаемых организаций. В связи с этим возникает вопрос: если в данной ситуации договор экспедиции составлен по схеме возмездного оказания услуг, то правомерно ли включать стоимость услуг привлекаемых организаций в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, применять налоговый вычет по НДС со стоимости услуг и начислять НДС на всю сумму, предъявленную клиенту к оплате, включающую как сумму комиссионного вознаграждения, так и стоимость услуг сторонних организаций? Именно такая ситуация рассматривалась в Письме Минфина России от 30.03.2005 N 03-04-11/69, и финансисты посчитали, что поскольку экспедитор привлекает третьих лиц, то в любом случае его услуги будут считаться посредническими. Однако с Минфином можно поспорить, например, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2005 N А40-2193/05-116-24 говорится, что требование Инспекции о выделении в счетах-фактурах отдельной строкой экспедиторского вознаграждения не основано на законе.

При данной схеме заключения договора экспедитор представляет клиенту:

1) товарно-транспортные документы. Например, для автомобильного транспорта это будет третий экземпляр товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т *(3)), отрывной талон путевого листа автомашины (формы N 4-с, 4-п);

2) счет-фактуру экспедитора;

3) акт сдачи-приемки услуг. Унифицированная форма акта не установлена, и стороны могут сами ее разработать с учетом п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(4) (документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты - наименование документа, дату его составления, наименование организации и т.д.).

"Смешанный" договор

Чаще всего на практике возникают ситуации, когда для исполнения договора транспортной экспедиции экспедитор часть услуг выполняет сам, а часть "заказывает на стороне". Например, нанимает транспортную организацию для перевозки груза, а погрузочно-разгрузочные работы и сопровождение груза осуществляет самостоятельно, то есть в договоре предусмотрены и посредническая деятельность, и возмездное оказание услуг. В этом случае в договоре отдельно должны указываться стоимость услуг, оказываемых экспедитором, и размер вознаграждения экспедитора за организацию перевозки.

Пример.

ООО "Экспедитор" и ООО "Трэйд" заключили договор транспортной экспедиции, согласно которому экспедитор обязан:

1) заключить от своего имени договор с транспортной компанией на перевозку груза автомобильным транспортом. Вознаграждение экспедитора за организацию перевозки составит 29 500 руб. (в том числе НДС - 4 500 руб.), расходы экспедитора по перевозке груза в размере 177 000 руб. возмещаются клиентом;

2) оказать услуги по сопровождению груза и оформлению соответствующих документов. Стоимость услуг экспедитора составляет 47 200 руб. (в том числе НДС - 7 200 руб.).

В бухгалтерском учете экспедитора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства клиента в оплату услуг по договору транспортной экспедиции	51	76-тэ*	177 000
Отражена сумма вознаграждения, полученная авансом за оказание экспедиторских услуг	51	62	29 500
Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты	76-НДС	68-НДС	4 500
Оплачены услуги перевозчика	76-п**	51	177 000
Стоимость перевозки списана за счет клиента по договору экспедиции	76-тэ	76-п	177 000
Отражено вознаграждение по договору транспортной экспедиции	62	90-1	29 500
Начислен НДС с суммы вознаграждения	90-3	68-НДС	4 500
Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предоплаты	68-НДС	76-НДС	4 500
Отражена выручка за оказанные услуги по сопровождению груза	62	90-1	47 200
Начислен НДС с суммы выручки	90-3	68-НДС	7 200
Поступили денежные средства клиента в оплату услуг	51	62	47 200
* "Расчеты по договору транспортной экспедиции". ** "Расчеты с перевозчиком".

Е.Л. Ермошина

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554.

*(3) Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".