Активы и обязательства в инвалюте по-новому (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.)

Активы и обязательства в инвалюте по-новому

Продолжаем знакомить наших читателей с изменениями, которые Минфин вносит в положения по бухгалтерскому учету. Очередной объект творчества чиновников - ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(1). Казалось бы, оно было утверждено совсем недавно, чуть более года назад, заменив одноименное ПБУ 3/2000 *(2), которое регулировало данные вопросы при подготовке отчетности за 2000-2006 годы, но финансисты и в нем уже нашли принципиальные пробелы. Важно то, что изменения*(3) в этом стандарте распространяются на бухгалтерскую отчетность 2008 года, следовательно, уже сейчас бухгалтерам надо их знать, а возможно, уточнять уже сделанные проводки.

Если стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, для того чтобы отразить ее в бухгалтерском учете и отчетности, ее пересчитывают в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (п. 4-6 ПБУ 3/2006).

Теперь в п. 6 ПБУ 3/2006 указано, что при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Чиновники явно хотели облегчить жизнь предприятиям с большим количеством валютных операций, но вместо этого они, похоже, ее усложнили. Организация, которая пожелает воспользоваться новым указанием, должна внести изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"*(4) это надо сделать в случае изменения нормативных актов по бухгалтерскому учету. Правда, п. 18 этого же ПБУ гласит, что такое изменение можно ввести с 1 января года, следующего за годом его утверждения. В этой ситуации надо воспользоваться п. 2 Приказа Минфина России N 147н, в котором сказано, что данный приказ вступает в силу с представления бухгалтерской отчетности 2008 года. Таким образом, можно внести изменения в уже действующий приказ об учетной политике на 2008 год и распространить его действие на период с 1 января текущего года.

Но наибольшая сложность, по нашему мнению, в ином. Чиновники не указали, какими критериями следует оценивать существенность изменения курса иностранной валюты. Неясно также, следует учитывать изменение валюты в течение всего периода или брать ее значения только на отчетную дату.

Один из нормативных документов по бухгалтерскому учету предлагает способ определения существенности в отношении показателей бухгалтерской отчетности (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(5)), где существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Попробуем по аналогии использовать указанную величину для оценки существенности изменения курса валюты. В качестве примера воспользуемся данными об изменении курса доллара США по отношению к рублю в январе 2008 года.

Дата	Курс	Дата	Курс	Дата	Курс
01.01.2008	24,5462	17.01.2008	24,3367	25.01.2008	24,6349
10.01.2008	24,4387	18.01.2008	24,5043	26.01.2008	24,4386
11.01.2008	24,4796	19.01.2008	24,5076	29.01.2008	24,5952
12.01.2008	24,3671	22.01.2008	24,6456	30.01.2008	24,4750
15.01.2008	24,2913	23.01.2008	24,8917	31.01.2008	24,4764
16.01.2008	24,2858	24.01.2008	24,6325

Итак, курс на 1 января 2008 года составлял 24,5462 руб. за 1 долл. США. Отклонение от этого числа на 5% даст следующие результаты: в сторону увеличения - 25,7735 руб. (24,5462 руб. х 1,05), в сторону уменьшения - 23,3773 руб. (24,5462 руб. / 1,05). Таким образом, фактическая цена даже не имела намерения хоть сколько-нибудь приблизиться к границам диапазона, образованного предполагаемым 5-процентным изменением. Аналогичная картина имела место и в каждом из месяцев 2007 года.

Вряд ли налоговики согласятся с тем, чтобы организация любое изменение курса в целях применения п. 6 ПБУ 3/2006 считала несущественным. В отсутствие официальных разъяснений решить, какие критерии применять (также в процентном отношении, только в меньшем, или в абсолютном выражении, например +50 коп.), может сама организация, отразив это в учетной политике. Однако придется найти убедительные аргументы в защиту своей позиции, причем высока вероятность, что приводить их придется и в суде.

Еще менее ясно, какое число операций в данной иностранной валюте можно считать большим. Также вызывает вопрос, какие операции можно отнести к однородным. Здесь сложно даже провести аналогию с чем-либо. Хотя, разумеется, и в этом случае возможен тот же подход - организация выработает необходимый критерий сама, но будет готовиться к тому, чтобы его защитить.

Заметим, что указанный средний курс может определяться не только за месяц, но и за более короткий период.

Пример 1.

Организация в течение 15-17 января 2008 г. провела большое количество однородных операций в долларах США. 26-31 января она также совершила аналогичные операции. Предположим, что организация выработала определенные критерии, согласно которым курс доллара США в эти периоды изменялся несущественно.

Операции, совершенные 15-17 января, пересчитываются в рубли по среднему курсу 24,3046 руб. ((24,2913 + 24,2858 + 24,3367) / 3). Операции, совершенные 26-31 января, пересчитываются в рубли по среднему курсу 24,4771 руб. ((24,4386 + 24,4386 + 24,4386 + 24,5952 + 24,4750 + 24,4764) / 6).

В пункте 7 ПБУ 3/2006 перечислены виды активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, которые пересчитываются в рубли не только на дату совершения операции, но и на отчетную дату. В этот перечень внесены изменения, устраняющие прежние пробелы и недоговоренности, имевшиеся в указанном пункте. Так, раньше названное требование касалось краткосрочных ценных бумаг (со сроком погашения до 12 месяцев), а теперь оно распространено на любые ценные бумаги, за исключением акций.

Должны пересчитываться на отчетную дату и средства в расчетах. Что такое "средства в расчетах", не разъясняет ни один нормативный документ. На практике часто под ними понимают те, которые согласно Плану счетов и Инструкции по его применению учитываются в разд. VI "Расчеты". Возникали споры, относятся ли к средствам в расчетах авансы и следует ли их пересчитывать на отчетную дату. Теперь спор решен в пользу того, что валютные авансы, предварительную оплату и задаток пересчитывать на отчетную дату не нужно. Такой порядок приблизил бухгалтерский учет к международным стандартам, однако в отношении расчета курсовых разниц отдалил от налогового учета.

Организации, определяющие свои доходы и расходы методом начисления, учитывают курсовые разницы во внереализационных доходах (расходах) в последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ курсовая разница возникает в результате переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Что касается суммовых разниц, то НК РФ не требует их пересчитывать ежемесячно (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ), они включаются в состав внереализационных доходов или расходов только после погашения обязательства. Таким образом, по авансам, исчисленным в условных единицах, различий между бухгалтерским и налоговым учетом теперь нет.

В пункте 9 ПБУ 3/2006 теперь прямо сказано, что валютные авансы, предварительная оплата и задаток наравне с внеоборотными активами, МПЗ и другими активами, не перечисленными в п. 7 ПБУ 3/2006, для составления бухгалтерской отчетности принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет их стоимости после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Кроме того, теперь не требуется пересчитывать в рубли на каждую отчетную дату остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы кроме случаев, связанных с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации. Теперь к исключениям добавлены и другие случаи, если они предусмотрены иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Например, в соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"*(6) затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации. В пункте 14 ПБУ 15/01 прямо оговорено, что в прочие расходы такие затраты включаются, если они связаны с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется. Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления) (п. 11 ПБУ 15/01).

Таким образом, раньше курсовая разница, кроме случаев расчетов с учредителями, всегда должна была относиться на финансовые результаты и включаться в прочие доходы и расходы. Теперь в том, что касается данного вопроса, в случае расхождений ПБУ 3/2006 с иными нормативными актами по бухгалтерскому учету предпочтение будет отдаваться последним.

М.В. Подкопаев

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, опубликованным в "Российской газете" 06.02.2008.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.