Вопрос: Налогоплательщик принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, отразил в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования. Как учитывается в целях налогообложения прибыли соответствующая разница, если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец года и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2008 г.)

Налогоплательщик принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, отразил в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определил предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Как учитывается в целях налогообложения прибыли соответствующая разница, если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец года и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года?

В соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей он обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пунктом 3 ст. 324.1 НК РФ установлено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. На основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 285 НК РФ является календарный год.

В письме Минфина России от 02.02.06 г. N 03-05-02-04/8 разъясняется, что в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 г., превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г., налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде.

Исходя из изложенного положения ст. 324.1 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.07 г. N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ) не содержат нормы о порядке учета соответствующей разницы, если по итогам инвентаризации, проведенной в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из количества дней неиспользованного отпуска на конец года и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года.

Следует отметить, что нормы абзаца 7 п. 2 ст. 324 НК РФ предусматривают правовое регулирование аналогичной ситуации. Так, закреплен порядок учета в целях налогообложения прибыли разницы, возникающей в случае, если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт ОС; сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Законом N 216-ФЗ положения п. 4 ст. 324.1 НК РФ дополнены новым абзацем, согласно которому, если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации указанная сумма резерва оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Указанные изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.

На основании изложенного представляется, что если до вступления в силу указанного уточнения, т.е. до 1 января 2008 г., налогоплательщик был вправе отрицательную разницу, образовавшуюся в случае, когда по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывалась меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, включать в состав внереализационных доходов, то после указанной даты уже установлена такая обязанность налогоплательщика.

При уточнении резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по итогам соответствующей инвентаризации за 2007 г. налогоплательщику надлежит поступать в соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ).

С. Пономарев,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

27 марта 2008 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, март 2008 г.