Новое в исчислении налога на прибыль (А.В. Смирнова, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2007 г.)

Новое в исчислении налога на прибыль

С 1 января 2008 г. плательщиков налога на прибыль ждут некоторые изменения в порядке администрирования данного налога, которые внесены Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

Стоимостный критерий отнесения к амортизируемому имуществу основных средств. С 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом в целях применения главы 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Напомним, что с 1 января 2006 г. согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Таким образом, организациям в целях сближения бухгалтерского и налогового учета приходилось в 2006 и 2007 гг. в учетной политике для целей бухгалтерского учета выбирать стоимостный критерий 10 000 руб.

Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г., поэтому распространяются они только на имущество, амортизация по которому начнет начисляться после 1 января 2008 г.

Стоимостный критерий для легковых автомобилей и пассажирских автобусов. С 1 января 2008 г. согласно изменениям, внесенным в п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Таким образом, по автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальной стоимостью свыше 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно (стоимостный критерий, действующий до 1 января 2008 г.), с 1 января 2008 г. понижающий коэффициент амортизации может не применяться.

Расходы по договорам страхования, включаемые в расходы по оплате труда. Остановимся лишь на некоторых изменениях, внесенных в п. 16 ст. 255 НК РФ.

С 1 января 2008 г. при заключении договора на долгосрочное страхование расходы на страхование можно учитывать при исчислении налога на прибыль при наличии еще одного условия, а именно: у российской страховой компании должна быть лицензия на ведение соответствующего вида деятельности. Следовательно, для исключения претензий со стороны налоговых органов организациям при заключении таких договоров лучше всего запрашивать копию лицензии страховой компании.

Также с 1 января 2008 г. взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников. (До 1 января 2008 г. этот лимит был установлен на уровне 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.)

Уточнен порядок признания расходов по договорам страхования, если уплата страховой премии предусмотрена в рассрочку. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, данная поправка еще раз подтверждает общий принцип равномерности распределения расходов, установленный ст. 272 НК РФ.

Пример

Организация заключила договор страхования на период с 1 апреля 2008 г. по 30 сентября 2008 г. Уплата страховой премии 100 000 руб. была произведена двумя платежами: 1 апреля - 80 000 руб., 20 августа - 20 000 руб.

В течение 6 месяцев 2008 г. договор действовал 91 день. Доля учитываемого страхового взноса в этом отчетном периоде определяется следующим образом:

100 000 х 91 : 183 (срок действия договора) = 49 726 руб.

За 9 месяцев указанная величина составит 100 000 руб. (100 000 х 183 : 183)

Амортизационная премия в составе косвенных расходов. С 1 января 2008 г. налоговым законодательством закреплено положение, согласно которому амортизационная премия включается в состав косвенных расходов.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. До 1 января 2008 г. НК РФ не регламентировался порядок уплаты налога на прибыль с НДС, который подлежит вычету у организации, получающей имущество в качестве вклада в уставный капитал.

С 1 января 2008 г. данный вопрос урегулирован, и согласно новому подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Также не учитываются в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности по взносам, пеням и штрафам не только перед бюджетами разных уровней, но и перед государственными внебюджетными фондами.

Данное дополнение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Следовательно, если у организации числится кредиторская задолженность, например, по уплате взносов перед внебюджетным фондом с 1 января 2005 г., то она не включается в налогооблагаемую базу, поэтому можно подать уточненную декларацию за тот период, когда данная списанная задолженность была включена в состав внереализационных доходов.

Если организация имеет обособленные подразделения. Организация, которая решила отчитываться по нескольким подразделениям, расположенным в одном субъекте Российской Федерации, через одно ответственное подразделение, должна уведомить об этом инспекцию. При этом срок, в который надо это сделать, с 1 января 2008 г. установлен - до 31 декабря года, предшествующего новому налоговому периоду.

Так как данная поправка действует с 1 января 2008 г., следовательно, порядок уведомления до 31 декабря обязателен к исполнению при переходе на уплату через ответственное подразделение с 1 января 2009 г., т.е. первый срок подачи такого заявления - до 31 декабря 2008 г.

Если организация уже ранее уведомляла налоговые органы о переходе на новый порядок уплаты, заново подавать уведомление не нужно.

Если организация имеет обособленные подразделения за пределами территории Российской Федерации, то уплата налога на прибыль (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту своего нахождения.

Приобретение предприятия в целом как имущественного комплекса. В главе 25 НК РФ с 1 января 2008 г. появится ст. 268.1, посвященная порядку признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения в следующем порядке:

1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;

2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту.

Создание резерва на оплату отпусков. C 2008 г. ст. 324.1 НК РФ регламентировано, в состав каких расходов и доходов будет включаться разница, которая возникнет, если по итогам года резерва на оплату отпусков не хватило, и остаток - если, наоборот, резерв не полностью использован.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда;

оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

А.В. Смирнова,

советник государственной налоговой службы

Российской Федерации III ранга

"Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2007 г.