НДС. Налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

НДС. Налоговый орган при необходимости вправе затребовать
у налогоплательщика дополнительные документы

Непредставление налоговому органу комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, либо представление неполного комплекта (ненадлежащим образом оформленного) таких документов является основанием для отказа налогоплательщику в применении льготной ставки 0%.

Постановление ФАС СЗО от 07.05.2007 г. N А56-4398/2006

Позиция налоговой инспекции

Налогоплательщик при подаче налоговой декларации не выполнил требования подп. 2, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ по двум грузовым таможенным декларациям (ГТД). По ним налогоплательщик не представил товаросопроводительные документы (поручения на отгрузку, коносаменты) с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товара, а также не подтвердил поступление валютной выручки по некоторым ГТД.

Суть дела

Во исполнение внешнеторгового контракта, заключенного с иностранным покупателем, общество реализовало на экспорт товар. Собрав комплект предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ документов, оно представило их в налоговую инспекцию вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость за июль 2003 г. по экспортным операциям. В декларации общество отразило выручку от реализации на экспорт, облагаемую налогом по ставке 0%, а также предъявило к возмещению из бюджета 4 981 579 руб. НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт. Вместе с декларацией налогоплательщик представил в налоговый орган документы, подтверждающие, по его мнению, обоснованность применения налоговой ставки 0% и право на возмещение из бюджета указанной суммы налоговых вычетов.

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку полученных документов, по результатам которой приняла решение о возмещении налогоплательщику из бюджета 4 158 429 руб. НДС по декларации за июль 2003 г. по экспортным операциям. Этим же решением обществу отказано в возмещении из бюджета суммы налоговых вычетов в размере 823 150 руб.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении 823 150 руб. налога на добавленную стоимость. Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований ООО было отказано. Постановлением апелляционного суда это решение оставлено без изменения. Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Позиция ФАС

По мнению арбитражного суда кассационной инстанции, суды обоснованно исходили из следующего. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 164 НК РФ установлено, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), перечисленным в подп. 1-7 п. 1 этой статьи, в налоговые органы налогоплательщиком подается отдельная налоговая декларация. В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с налоговой декларацией.

В п. 1 ст. 165 НК РФ приведен перечень документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговый орган в целях подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт.

В частности, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик, претендующий на применение ставки 0% по экспорту, обязан представить в налоговый орган выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно подп. 4 указанного пункта для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является необходимым условием подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при экспортных операциях. Эти документы должны быть достоверными, представлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, а содержащиеся в них сведения не должны противоречить друг другу. Таким образом, только при наличии всех документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик имеет право на налоговую ставку 0%, предусмотренную подп. 1 п. 1 ст. 164.

Судом установлено, материалами дела подтверждено и налогоплательщиком не опровергается, что одновременно с налоговой декларацией по НДС за июль 2003 г. по налоговой ставке 0% им не был представлен полный пакет документов, обязательный в силу ст. 165 НК РФ, а именно отсутствовали товаросопроводительные документы к некоторым ГТД, по которым также не подтверждено поступление валютной выручки.

Оспаривая в кассационной жалобе выводы судов о несоблюдении им требований подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик сослался на то, что представленные им выписки банка подтверждают поступление выручки по спорным ГТД, а расхождение в номерах счетов, указанных в ГТД и выписках, обусловлено тем, что на основании поданного обществом заявления обслуживающий данную внешнеторговую сделку банк самостоятельно осуществляет распределение поступивших от иностранного покупателя денежных средств к произведенным обществом отгрузкам, и в связи с этим в выписках банка, представленных ответчиком к проверке в составе пакета документов по декларации по НДС по налоговой ставке 0% за июль 2003 г., имеется указание на инвойсы в соответствии с календарной последовательностью, несмотря на то, что покупатель мог перечислить денежные средства по другим инвойсам.

Вместе с тем, исследовав и оценив по правилам ст. 71 АПК РФ представленные обществом выписки банка, суды пришли к обоснованному выводу о том, что они не позволяют достоверно установить факт поступления валютной выручки по отгрузкам, произведенным именно в проверяемом периоде.

Обосновывая свою позицию тем, что налоговый орган не воспользовался в ходе проверки правом, предоставленным ему ст. 88 НК РФ, и не запросил у ООО недостающие документы, общество не учло, что порядок применения налоговых вычетов, заявляемых в связи с реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт, прямо устанавливает безусловную обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, одновременно с отдельной налоговой декларацией по налоговой ставке 0% за соответствующий налоговый период, подтверждающие его право на применение таких вычетов, в отличие от порядка применения налоговых вычетов в отношении сумм налога, предъявленных ему и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Несоблюдение налогоплательщиком императивного требования о представлении налоговому органу комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, либо представление неполного комплекта (ненадлежащим образом оформленного) таких документов является основанием для отказа налогоплательщику в применении льготной ставки 0%.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05

Выводы суда

При проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов.

Позиция налоговой инспекции

В ходе камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик не представил запрошенные дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Суть дела

Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по Октябрьскому району города Ижевска (в настоящее время - Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Ижевска; далее - инспекция) проведена камеральная налоговая проверка деклараций по налогу на добавленную стоимость за май и июнь 2004 г., представленных открытым акционерным обществом "Центрметалл" (далее - общество). В целях проведения проверки инспекцией в соответствии со ст. 88 НК РФ направлены обществом требования от 08.10.2004 г. N 00-11-06/38724 и от 13.10.2004 г. N 00-11-06/39466 о представлении в пятидневный срок дополнительных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а именно: копий счетов-фактур и документов, подтверждающих их оплату. Запрошенные документы общество не представило, в связи с чем инспекцией принято решение от 19.11.2004 г. N 05-11-06/895 о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК, в виде 1700 руб. штрафа.

Не согласившись с принятым инспекцией решением, общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании его недействительным.

Позиция Арбитражного суда Удмуртской Республики

Решением суда первой инстанции от 05.03.2005 г. заявленное требование оставлено без удовлетворения.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.05.2005 г. решение суда оставлено без изменения.

Отклоняя требование общества, суды первой и апелляционной инстанций обосновали свою позицию, опираясь на положения законодательства, закрепленные в ст. 88, 93 НК, согласно которым инспекция вправе затребовать от налогоплательщика документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов.

Позиция ФАС Уральского округа от 11.08.2005 г.:

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 11.08.2005 г. названные судебные акты отменил, требование общества удовлетворил, основываясь на том, что цель камеральной проверки - правильность заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок. По мнению суда кассационной инстанции, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Не согласившись с решением ФАС Уральского округа, инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, Президиум считает, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям.

Статьей 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, бухгалтерскую отчетность, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При исчислении налога на добавленную стоимость налогоплательщик имеет право, применяя ст. 171 НК РФ, уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. В соответствии со ст. 172 НК РФ данные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, при проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов.

Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика (налогового агента) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со ст. 23 НК РФ.

За неисполнение этой обязанности в определенный срок п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Поскольку обществом не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Вывод суда кассационной инстанции о том, что предметом камеральной налоговой проверки являются только налоговые декларации и регистры бухгалтерского учета, а первичные документы могут проверяться только в ходе выездных налоговых проверок, не основан на налоговом законодательстве.

Кроме того, суд кассационной инстанции не учел, что инспекцией были истребованы 17 копий конкретных счетов-фактур и документы, подтверждающие их оплату (всего - 34 документа), необходимость изучения которых возникла в процессе проверки представленных книг покупок, то есть вывод суда кассационной инстанции о том, что при таких обстоятельствах налоговая проверка из камеральной становится выездной, не соответствует фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Таким образом, оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с ч. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием для его отмены.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 мая 2006 г. N 14874/05

Выводы суда

Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (абзац четвертый ст. 88 НК РФ).

Позиция налоговой инспекции

В ходе камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик не представил запрошенные дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Суть дела

Закрытое акционерное общество "Запкареллес" (далее - общество) 20.07.2004 г. представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за июнь 2004 г. и документы в обоснование получения из федерального бюджета 1 702 262 руб. возмещения по данному налогу по экспортным операциям, в том числе 796 464 руб. возмещения по товарам, полученным от общества с ограниченной ответственностью "Лайфтэк".

В ходе налоговой проверки инспекция направила обществу требование от 25.08.2004 г. N 02-13/15581 о представлении для проверки документов, содержащих сведения о сделках, заключенных с ООО "Лайфтэк" (поставщиком) в 2004 г., и подтверждающих приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей, а также их оплату, в частности копий счетов-фактур, документов об оплате, выписок из книг покупок, товаросопроводительных документов, документов, обосновывающих транспортные расходы.

Решением от 05.10.2004 г. N 1.54 инспекция отказала обществу в возмещении 889 684 руб. налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по ставке 0%, из которых 796 464 руб. были заявлены к возмещению по операциям по реализации на экспорт товаров, полученных обществом от ООО "Лайфтэк".

Отказ в возмещении 796 464 руб. налоговых вычетов инспекция обосновала непредставлением обществом названных в запросе документов.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам N 8 по Республике Карелия (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Карелия; далее - инспекция) от 05.10.2004 г. N 1.54 в части отказа в возмещении обществу 796 464 руб. налога на добавленную стоимость и об обязании ее возместить из бюджета указанную сумму налога.

Решением суда первой инстанции от 28.04.2005 г. требования общества удовлетворены.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 29.08.2005 г. решение суда оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции инспекция просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, повлекшее нарушение единообразия в их толковании и применении.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований по следующим основаниям.

Предъявляя в арбитражный суд требование о признании частично недействительным решения инспекции, общество указало, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика представить упомянутые документы в ходе камеральной проверки.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из следующего: налоговым органом могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах; в рассматриваемом же деле инспекция истребовала у общества первичные документы, которые могут являться предметом лишь выездной, а не камеральной налоговой проверки.

Кроме того, суд указал, что обществом представлены суду документы (копии счетов-фактур, платежных поручений, книг продаж, накладных), касающиеся его взаимоотношений с ООО "Лайфтэк", и они исследовались в судебном заседании.

Суд кассационной инстанции отметил, что инспекция в ходе проведения камеральной проверки представленных обществом документов неправомерно запросила у последнего сведения относительно осуществления сделок с ООО "Лайфтэк" в 2004 г.

Между тем выводы судов являются ошибочными.

Согласно порядку применения налоговых вычетов, определенному в ст. 172 НК РФ, данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия товаров (работ, услуг) на учет (абзацы первый, второй п. 1 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.

Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (абзац четвертый ст. 88 НК РФ).

К таким документам относятся истребованные инспекцией документы, касающиеся взаимоотношений общества с его поставщиком и подтверждающие право на налоговые вычеты и их размер, то есть исчисляемый к возмещению налог на добавленную стоимость.

Следовательно, выводы судов первой и кассационной инстанций о неправомерности действий инспекции не соответствуют Кодексу.

Поскольку обществом было заявлено требование о признании решения инспекции частично недействительным, оценка законности этого решения должна осуществляться судом, исходя из обязательных к представлению документов, которые на момент его вынесения были представлены обществом в инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0% по налогу на добавленную стоимость и налоговые вычеты по экспортным операциям. Копии счетов-фактур, платежных поручений, книг продаж, накладных, представленные обществом в суд, не могут свидетельствовать о незаконности решения инспекции.

Отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% в указанном налоговом периоде не лишает общество права на повторное представление в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что является основанием к их отмене в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.