НДС. Ошибки в определении налоговой базы (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

НДС. Ошибки в определении налоговой базы

Пункт 1 ст. 153 НК РФ требует от налогоплательщиков, применяющих различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. N 12797/05

Выводы суда

Налогоплательщик обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0%, и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию.

Суть дела

Инспекция провела камеральную проверку поданной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за апрель 2004 г. В декларацию общество включило операции по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта в феврале 2004 г., предъявив к возмещению 198 803 руб. налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки инспекция вынесла решение от 18.08.2004 г. N 305 об отказе обществу в возмещении 190 186 руб. налога, поскольку вычеты на эту сумму относятся к материальным ресурсам, оплаченным поставщикам и принятым на учет в апреле 2004 г., которые не могли быть использованы при производстве и (или) реализации товаров, вывезенных на экспорт в феврале 2004 г.

Обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным, общество указало, что действовало в соответствии с внутренним приказом по учетной политике, так как правила распределения налоговых вычетов по операциям, облагаемым налогом по различным ставкам, главой 21 НК РФ не предусмотрены. Согласно приказу налог на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным поставщикам за отчетный период товарно-материальным ценностям по аналогии с п. 4 ст. 170 НК РФ распределяется пропорционально объемам реализации товара за тот же период на внутренний и внешний рынки. При этом объем реализации на внешний рынок определяется за месяц, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.12.2004 г. заявленное требование удовлетворено.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 28.03.2005 г. оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 29.06.2005 г. оставил названные судебные акты в силе.

Не согласившись с решениями судов, налоговая инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ.

Позиция Президиума ВАС

Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового решения об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования по следующим основаниям.

Удовлетворяя требование общества, суд первой инстанции пришел к следующему выводу: применяемая обществом методика расчета не противоречит требованиям ст. 171, 172 НК РФ, что не исключает возможности отнесения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам позже осуществления операции по вывозу товара на экспорт, к вычету по этой операции.

Суды апелляционной и кассационной инстанций с данным выводом согласились. Кроме того, по мнению суда кассационной инстанции, глава 21 НК РФ не содержит требований о ведении налогоплательщиками раздельного учета затрат на производство экспортируемых товаров и не устанавливает правил об обязанности налогоплательщиков использовать метод исчисления налога на добавленную стоимость, учитывающий период отгрузки товаров на экспорт. Учетная политика общества соответствует особенностям его производства, связанным с изготовлением серийной продукции, не позволяющим определить, какие именно ресурсы использованы для создания экспортированного товара, когда они приобретены и оплачены.

Между тем при рассмотрении дела судами не принято во внимание следующее.

Пунктом 2 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров, в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В силу п. 6 ст. 164 НК РФ по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, представляется отдельная налоговая декларация.

Исходя из п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых на основании п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), названным в подп. 1-8 п. 1 ст. 164, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, указанных в п. 3 ст. 172.

Исходя из п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в ст. 165 НК РФ.

Таким образом, п. 3 ст. 172 НК РФ содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.

При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включению в вычеты по операциям реализации товаров, отражаемых в отдельной налоговой декларации по налоговой ставке 0%, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями ст. 171 и 172 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после их принятия на учет.

В силу пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории РФ товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения.

Следовательно, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0%, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию.

Применяемая обществом учетная политика не соответствует положениям главы 21 НК РФ, поскольку позволяет ему предъявлять к вычету по операциям реализации товаров на экспорт налог на добавленную стоимость за материальные ресурсы, которые оплачены обществом поставщикам и приняты им к учету уже после вывоза товаров в режиме экспорта. Между тем эти материальные ресурсы не могут считаться приобретенными для осуществления операций, уже завершенных на момент приобретения таких ресурсов.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.10.2004 г. N 4356/04.

Поскольку сумма вычетов определена обществом с нарушением требований главы 21 НК РФ, решение инспекции об отказе в возмещении этой суммы следует признать правомерным.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 февраля 2006 г. N 11608/05

Выводы суда

Налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 Кодекса.

Суть дела

Закрытое акционерное общество "УватТрейд" 20.12.2004 г. представило в Межрайонную инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам N 7 по Тюменской области (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области; далее - инспекция) две декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 г. Согласно одной из них сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по операциям на территории РФ, составила 645 512 401 руб., согласно другой (по налоговой ставке 0%) сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 1 062 600 554 руб.

Требованием N 22671 об уплате налога по состоянию на 21.12.2004 г. инспекция предложила обществу уплатить 937 761 485 руб. налога на добавленную стоимость, а также 2 894 286 руб. 07 коп. пеней в срок до 31.12.2004 г.

ЗАО "УватТрейд" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным требования N 22671, полагая, что у инспекции отсутствовали основания для его выставления. По мнению общества, вследствие того, что сумма налоговых вычетов по экспортным операциям превысила сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, у ЗАО "УватТрейд" образовалась переплата по налогу на добавленную стоимость в размере 417 088 153 руб.

Решением суда первой инстанции от 22.02.2005 г. требование N 22671 признано недействительным. Суд исходил из того, что инспекцией не доказано наличие недоимки, указанной в оспариваемом требовании, так как она исчислена без учета суммы, заявленной к вычету (возмещению) в декларации по налоговой ставке 0%.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 06.06.2005 г. решение оставил без изменения. Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции, полагая, что направленное налогоплательщику требование об уплате налога на добавленную стоимость является недействительным в случае, когда налоговым органом проверена правильность исчисления и уплаты налога в части операций по реализации товаров на территории РФ, но не завершена проверка уплаты налога в части операций по реализации товаров в режиме экспорта и не доказан факт неуплаты либо неполной уплаты налогоплательщиком налога.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов инспекция просит их отменить, ссылаясь на незаконность данных судебных актов, а также нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

По мнению инспекции, из положений НК РФ следует, что налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%. В связи с этим, как полагает инспекция, направление требования об уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость до решения вопроса о правомерности применения налоговых вычетов соответствует положениям налогового законодательства.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, названы в п. 1 ст. 164 НК РФ.

В силу п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

В п. 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Сумма же налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), приведенных в подп. 1-8 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ.

Из положений п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной с этой базы, и суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы, предусмотренные ст. 171, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подп. 1-6 и 8 п. 1 ст. 164, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164, и документов, приведенных в ст. 165 НК РФ. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Следовательно, по операциям, облагаемым в силу подп. 1-6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, налоговые вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации, и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 НК РФ.

В связи с этим положения, содержащиеся в ст. 171 НК РФ, подлежат применению во взаимосвязи с положениями ст. 176 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты являются ошибочными, не соответствуют закону и подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. N 6613/05

Выводы суда

Деятельность мэрии как органа местного самоуправления финансируется из бюджета. Сопутствующие такой деятельности услуги не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Позиция налоговой инспекции

Суть дела

Мэрия города Тольятти (далее - мэрия) направила в Межрайонную инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам N 2 по Самарской области (далее - инспекция) уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за период с января 2001 г. по август 2003 г. и заявление от 30.03.2004 г. N 954/1 о возврате из федерального бюджета 260 918 028 руб. налога на добавленную стоимость - превышение налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по реализации коммунальных услуг за указанный период. Сумма возмещения образовалась в связи с предоставлением населению коммунальных услуг по тарифам, не покрывающим затраты на энергоресурсы.

Инспекция письмом от 22.04.2004 г. N 03-14/2-1358/9765 отказала в возврате этой суммы, поскольку уточненные декларации представлены в ненадлежащей форме.

Мэрия обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным данного письма и об обязании инспекции возместить из федерального бюджета 260 141 916 руб. налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции решением от 17.09.2004 г. заявленные требования в части признания недействительным оспариваемого письма инспекции удовлетворил и обязал инспекцию принять новое решение о возмещении мэрии истребуемых денежных средств; в удовлетворении заявления в части обязания инспекции возместить указанную сумму налога на добавленную стоимость отказал.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.11.2004 г. решение суда первой инстанции изменено: суд обязал инспекцию возместить из федерального бюджета 260 141 916 руб. налога на добавленную стоимость; в части признания недействительным письма инспекции решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 22.02.2005 г. названный судебный акт оставил без изменения.

Оспариваемое письмо суды признали решением инспекции об отказе в возврате налога на добавленную стоимость, а мотивы, положенные в его основу, - не соответствующими приказам Министерства РФ по налогам и сборам от 21.01.2002 г. N БГ-3-03/25 "Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость" и от 03.07.2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

Требование мэрии о понуждении инспекции возместить из федерального бюджета 260 141 916 руб. налога на добавленную стоимость суды апелляционной и кассационной инстанций сочли правомерным, поскольку мэрия, оказывая населению жилищно-коммунальные услуги, является плательщиком этого налога. В 2001-2003 гг. мэрия приобретала энергоресурсы через свое структурное подразделение - Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи мэрии города Тольятти - для последующей реализации населению коммунальных услуг. Все расчеты проводились с учетом налога на добавленную стоимость.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций, принятых по настоящему делу, инспекция просит отменить эти судебные акты как не соответствующие законодательству о налогах и сборах.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части обязания инспекции возместить мэрии из федерального бюджета 260 141 916 руб. налога на добавленную стоимость подлежат отмене с отказом в удовлетворении этой части заявленных требований по следующим основаниям.

Уставом города Тольятти, утвержденным решением Тольяттинской городской Думы от 22.05.1996 г. N 243, предусмотрено, что к вопросам местного значения (непосредственного обеспечения жизнедеятельности населения города) относятся содержание муниципального жилого фонда, организация и содержание муниципального энерго-, газо- и водоснабжения и канализации, организация снабжения населения топливом и утилизации бытовых отходов.

Положением о Департаменте энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи мэрии города Тольятти, утвержденным постановлением мэра города Тольятти от 22.11.2000 г. N 3216-1/11-00 (далее - Положение), решение задач в области жилищно-коммунального хозяйства возложено на структурное подразделение мэрии - Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи мэрии города Тольятти (далее - департамент).

Осуществление организационных мероприятий, предусмотренных Уставом города Тольятти и перечисленных в Положении, входит в круг обязанностей местного самоуправления и заключается в организации работы муниципальных служб города и предприятий, непосредственно поставляющих в объекты жилого фонда энергоресурсы, необходимые для обеспечения населения жилищно-коммунальными услугами.

Указанные обязанности органа местного самоуправления вытекали из требований п. 3 ст. 73 Закона РФ от 06.07.1991 г. N 1550-1 "О местном самоуправлении в РФ": к полномочиям городской администрации в области жилищного хозяйства и коммунально-бытового обслуживания населения относится обеспечение коммунального обслуживания населения.

Исполнение мэрией через свое структурное подразделение - департамент - функций заказчика по объектам жилищного фонда, находящимся в оперативном управлении мэрии, осуществляется в целях реализации данных полномочий. Этому праву корреспондирует закрепленное в ст. 33 Федерального закона от 28.08.1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" право органов местного самоуправления выступать заказчиком на выполнение работ по коммунальному обслуживанию населения, оказанию услуг, необходимых для удовлетворения бытовых потребностей населения, на выполнение других работ с использованием предусмотренных для этого собственных материальных и финансовых средств.

Пункт 2 ст. 153 НК РФ предусматривает формирование налоговой базы по указанному налогу с учетом выручки от реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг).

Уплачиваемые населением средства за коммунальные услуги не учитываются при формировании налоговой базы мэрии по налогу на добавленную стоимость, поскольку получение платы за жилье и коммунальные услуги в данном случае рассматривается как выполнение органом местного самоуправления п. 4 и 9 Постановления Правительства РФ от 02.08.1999 г. N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения", согласно которым указанные сборы производятся собственниками домовладений или уполномоченными ими организациями через расчетно-кассовые центры.

Обеспечение населения отоплением, горячим и холодным водоснабжением производилось в интересах потребителей муниципальным унитарным предприятием "Производственное объединение коммунального хозяйства города Тольятти", ЗАО "СВ-Поволжское", ОАО "Тевис", ОАО "Тольяттинская энергетическая компания", ОАО "Самараэнерго", ОАО "Экспериментальный свиноводческий совхоз "Поволжский".

Следовательно, требование мэрии о возмещении сумм налога на добавленную стоимость в отношении предоставленных населению названными предприятиями коммунальных услуг несостоятельно.

Таким образом, поскольку постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, вынесенные по настоящему делу, нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, они на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июля 2004 г. N 3332/04

Выводы суда

Операции лесхозов по реализации древесины, полученной от мер по уходу за лесом, не являются исключительными полномочиями лесхоза. В соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями. Следовательно, такая реализация облагается НДС. Аналогично облагается НДС оказание транспортных услуг по погрузке и перевозке древесины, добытой от рубок при уходе за лесом.

Позиция налоговой инспекции

Глава 21 НК РФ не содержит каких-либо указаний на то, что организации в случае осуществления ими деятельности, не являющейся предпринимательской, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость либо данные операции не подлежат налогообложению. Лесхоз является плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от того, осуществляет он предпринимательскую деятельность или нет.

Федеральным законом от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные акты РФ" предусмотрено, что к неналоговым доходам бюджетного учреждения относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данная редакция согласно ст. 16 Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Начисление лесхозу налога на добавленную стоимость не противоречит бюджетному законодательству.

Деятельность лесхоза по оказанию транспортных услуг в данном случае не входит в круг его функций и задач по государственному управлению в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, поэтому выручка, полученная от указанной деятельности, подлежит обложению в установленном порядке налогом на пользователей автомобильных дорог.

Суть дела

Федеральное государственное учреждение "Лухский лесхоз" (далее - лесхоз) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам N 4 по Ивановской области (далее - инспекция) от 10.04.2003 г. N 44.

Инспекция обратилась в арбитражный суд с встречным требованием о взыскании с лесхоза сумм налоговых санкций на основании решения от 10.04.2003 г. N 44 (с учетом уточнения).

Названное решение принято инспекцией исходя из акта от 03.03.2003 г. N 35, составленного по результатам выездной налоговой проверки Лухского лесхоза по вопросам правильности исчисления налогов и сборов, в частности налога на добавленную стоимость и налога на пользователей автодорог, за период с 01.01.2000 г. по 30.09.2002 г. Проверкой выявлено, что обороты от операций лесхоза по реализации древесины, полученной от санитарных рубок и рубок ухода за лесом, а также от оказания платных услуг не включались в налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость. Лесхоз в I и II кварталах 2002 г. выставлял покупателям счета-фактуры и накладные на отпуск лесопродукции, в которых выделял суммы налога на добавленную стоимость, оплачиваемые покупателями. В октябре 2002 г. лесхозом в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых указаны данные суммы как подлежащие возмещению из бюджета. Инспекцией восстановлен налог за I и II кварталы 2002 г. и начислен налог за III квартал 2002 г., а также выявлена неполная уплата налога на пользователей автодорог в связи с невключением в налогооблагаемую базу услуг автотранспорта, оказанных предприятиям и частным предпринимателям.

Инспекцией принято решение от 10.04.2003 г. N 44 о привлечении лесхоза к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также предложено последнему уплатить доначисленные налоги и соответствующие пени.

Решением суда первой инстанции от 24.06.2003 г. заявленные требования лесхоза удовлетворены частично: решение инспекции в части взыскания с лесхоза доначисленного налога на добавленную стоимость в сумме 191 433 руб., налога на пользователей автодорог в сумме 1697 руб., пеней, начисленных с этих сумм налогов, и штрафов за неполную уплату указанных налогов в сумме 42201 руб. 40 коп. и 339 руб. 40 коп. соответственно признано недействительным; встречные требования инспекции удовлетворены в сумме 655 руб. 20 коп.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.09.2003 г. решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 12.01.2004 г. оставил названные судебные акты в силе.

Удовлетворяя исковые требования, суды трех инстанций, руководствуясь ст. 120 Гражданского кодекса РФ, ст. 52, 53, 91 Лесного кодекса РФ, Положением о лесхозе, утвержденным Приказом Федеральной службы лесного хозяйства России от 13.11.1998 г. N 188 (далее - Положение о лесхозе), подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и ст. 41, 42 Бюджетного кодекса РФ, пришли к выводу об отсутствии у лесхоза объекта налогообложения, в связи с чем привлечение его к налоговой ответственности, доначисление налогов, начисление пеней и взыскание штрафов незаконны. Лесхоз является государственным учреждением, осуществляющим государственное управление в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, его деятельность по ведению лесного хозяйства не подпадает под признаки предпринимательской деятельности; средства получены от осуществления операций по реализации древесины от рубок ухода за лесом и оказания платных услуг как вида лесохозяйственных работ, относящихся к основной функциональной деятельности лесхоза. Поэтому работы, выполненные лесхозом, не являются объектом обложения налогами на добавленную стоимость и пользователей автодорог.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций инспекция просит отменить оспариваемые судебные акты.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей участвовавших в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 53 Лесного кодекса РФ территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах РФ и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов.

Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе является юридическим лицом - государственным учреждением; имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и банках; осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок; принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов.

В соответствии со ст. 143 части второй НК РФ (введенного в действие с 01.01.2001 г.) плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения, указаны в п. 1 и 2 ст. 146 НК РФ.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Подпунктом 4 п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций (исключительных полномочий в определенной сфере деятельности - в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ), в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено.

Подпункт 4 п. 2 ст. 146 НК РФ также не исключает реализацию товаров из предусмотренных п. 1 этой ст. объектов налогообложения.

В данном случае лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования. Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар, лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины).

Применение к спорным правоотношениям положений подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями.

Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях.

Оказание транспортных услуг по погрузке и перевозке добытой от рубок ухода за лесом древесины не входит в круг функций и задач лесхоза по государственному управлению в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, следовательно, полученная от указанной деятельности выручка также подлежит обложению налогом, в том числе налогом на пользователей автомобильных дорог.

При таких обстоятельствах выводы судов об отсутствии у лесхоза объекта налогообложения, в связи с чем он не является плательщиком налогов, основаны на неправильном применении материального права и являются ошибочными.

Поскольку оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, они в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.