НДС. Выкуп земельных участков (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

НДС. Выкуп земельных участков

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 марта 2005 г. N 15250/04

Выводы суда

При выкупе земельных участков под приватизированными предприятиями НДС не должен включаться в цену земли, так как продавец (Фонд федерального имущества) участвует от имени РФ и не является плательщиком НДС. Кроме того, согласно подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Передача земельного участка под приватизированным предприятием также признается приватизацией и в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не подлежит обложению НДС.

Суть дела

Открытое акционерное общество "Акционерная компания энергетики и электрификации "Омскэнерго" (далее - компания "Омскэнерго") обратилось в Арбитражный суд Омской области с иском к Российскому фонду федерального имущества в лице Омского регионального отделения о признании недействительными п. 2.1 договора купли-продажи земельного участка от 20.12.2002 г. N 8-22.03.50.2976.02 о возложении на покупателя обязанности по оплате стоимости земельного участка в размере 273 358 руб. 48 коп. (цена по договору - 468 614 руб. 69 коп.) и п. 2.6 об уплате налога на добавленную стоимость в размере 54 671 руб. 70 коп. (налог по договору - 93 722 руб. 92 коп.).

Исковые требования мотивированы тем, что при определении ставки земельного налога, по которой производится выкуп земельного участка, не должны применяться повышающие коэффициенты, установленные нормами бюджетного законодательства.

Решением от 10.10.2003 г. суд первой инстанции, удовлетворив иск, признал недействительными пункты 2.1 и 2.6 договора купли-продажи, исходя из следующего: установленная п. 2.1 цена выкупаемого земельного участка определена с учетом повышающих коэффициентов, применение которых противоречило нормам налогового законодательства; сумма налога на добавленную стоимость, предусмотренная п. 2.6, определена на основании цены сделки.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.04.2004 г. решение изменено: признаны недействительными п. 2.1 договора купли-продажи о возложении на компанию "Омскэнерго" обязанности по оплате стоимости земельного участка в размере 273 358 руб. 48 коп. и п. 2.6 об уплате налога на добавленную стоимость в размере 54 671 руб. 70 коп.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 24.08.2004 г. постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Территориальное управление Министерства имущественных отношений РФ по Омской области в заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и в выступлениях присутствующих в заседании представителей сторон, Президиум считает, что постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене, решение суда первой инстанции - частичной отмене с отказом в отмененной части в удовлетворении иска на следующих основаниях.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса РФ" определено, что в поселениях с численностью населения от 500 тысяч до 3 миллионов человек цена земли устанавливается в размере от пяти- до семнадцатикратного размера ставки земельного налога за единицу площади земельного участка.

Согласно ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" земельный налог относится к местным налогам.

Пункт 2 ст. 21 названного Закона предусматривает, что земельный налог устанавливается законодательным актом РФ и взимается на всей ее территории. При этом конкретные ставки земельного налога определяются законодательными актами субъектов РФ или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов городов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом РФ.

Законом РФ "О плате за землю" (в редакции Федерального закона от 09.08.1994 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю") установлены средние ставки земельного налога. Статьей 2 Федерального закона от 09.08.1994 г. N 22-ФЗ Правительству РФ поручалось индексировать ежегодно, начиная с 1995 г., определенные этим Законом ставки земельного налога исходя из динамики изменения минимального размера оплаты труда.

Индексация ставок земельного налога была осуществлена Постановлением Правительства РФ от 07.06.1995 г. N 562 "Об индексации ставок земельного налога в 1995 году". В дальнейшем соответствующие нормы включались в федеральные законы о федеральном бюджете.

Статьей 15 Федерального закона от 22.02.1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" установлено, что ставки земельного налога, действовавшие в 1998 г., применяются в 1999 г. с коэффициентом 2; ст. 18 Федерального закона от 31.12.1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" определено, что ставки налога, действовавшие в 1999 г., применяются в 2000 г. с коэффициентом 1,2; ст. 12 Федерального закона от 27.12.2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" установлено, что для всех категорий земель в 2001 г. применяются ставки, действовавшие в 2000 г.

Таким образом, под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными представительными органами власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет.

Нельзя признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что поправочные коэффициенты к ставкам земельного налога не могли применяться в 2000 и 2001 гг., поскольку Федеральные законы "О федеральном бюджете на 2000 год" и "О федеральном бюджете на 2001 год", вводившие эти коэффициенты в момент их вступления в силу, выходили за рамки налогового периода, на который были установлены поправочные коэффициенты.

Федеральные законы "О федеральном бюджете на 2000 год" и "О федеральном бюджете на 2001 год", содержащие коэффициенты индексации ставок земельного налога, являются нормативно-правовыми актами, регулирующими бюджетные отношения.

В соответствии с Бюджетным кодексом РФ закон о бюджете принимается, а годовой бюджет составляется на один финансовый год. Закон о бюджете должен исполняться в период, на который он принимался.

При этом, как указывается в определениях Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 г. N 186-О и от 06.02.2004 г. N 48-О, должно быть соблюдено требование определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность платить налоги.

Увеличение цены земли на сумму налога на добавленную стоимость не соответствует законодательству.

Договором купли-продажи земельного участка от 20.12.2002 г. N 8-22.03.50.2976.02, заключенным между Омским региональным отделением Российского фонда федерального имущества и компанией "Омскэнерго", определена его выкупная цена с начислением на эту цену налога на добавленную стоимость в сумме 93 722 руб. 94 коп.

По договору компания "Омскэнерго" приобрела в собственность земельный участок, на котором расположено приватизированное ею недвижимое имущество (здания и строения), принадлежавшее государственному предприятию "Омскэнерго" до приватизации имущественного комплекса последнего.

Действовавшее на момент приватизации имущества государственного предприятия "Омскэнерго" законодательство не предусматривало одновременной приватизации имущественных комплексов государственных предприятий и земельных участков, на которых они расположены. Это стало возможным с октября 2001 г., когда вступил в действие Земельный кодекс РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса РФ" со дня введения в действие Земельного кодекса РФ приватизация зданий, строений, сооружений, в том числе зданий, строений, сооружений промышленного назначения, без одновременной приватизации земельных участков, на которых они расположены, не допускается, за исключением случаев, если такие земельные участки изъяты из оборота или ограничены в обороте.

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений - в порядке и на условиях, установленных Кодексом, федеральными законами.

В силу п. 3 ст. 28 главы V "Особенности приватизации отдельных видов имущества" Федерального закона от 21.12.2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" собственники объектов недвижимости, не являющихся самовольными постройками и расположенных на земельных участках, относящихся к государственной и муниципальной собственности, обязаны либо взять в аренду, либо приобрести у государства или муниципального образования указанные земельные участки, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Решение о продаже земельных участков принимается органом, принявшим решение о приватизации соответствующих объектов недвижимости.

Пунктом 14 ст. 43 Закона от 21.12.2001 г. N 178-ФЗ установлено, что до разграничения государственной собственности на землю решение о приватизации земельных участков, не отнесенных согласно законодательству РФ к собственности РФ или собственности субъектов РФ, принимают органы, принявшие решение о приватизации находящихся на этих земельных участках объектов недвижимости.

В соответствии с п. 7 Правил распоряжения земельными участками, находящимися в государственной собственности, до разграничения государственной собственности на землю, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 07.08.2002 г. N 576, решение о приватизации земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, приобретенные в собственность гражданами и юридическими лицами, принимается Министерством имущественных отношений РФ (его территориальными органами) в случае приобретения объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности. При этом если решение о приватизации таких земельных участков принимает Минимущество России, договор купли-продажи заключается Российским фондом федерального имущества.

Решение о приватизации земельного участка, приобретенного компанией "Омскэнерго" по договору купли-продажи от 20.12.2002 г. N 8-22.03.50.2976.02, оформлено распоряжением Комитета по управлению имуществом Омской области от 20.12.2002 г. N 684-РК. Договор со стороны продавца заключен Омским региональным отделением Российского фонда федерального имущества. При заключении договора отделение фонда действовало в качестве организации, уполномоченной на совершение сделок от имени РФ.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Исходя из указанных правовых норм передача земельного участка в собственность компании "Омскэнерго" по договору купли-продажи производилась в порядке приватизации и, следовательно, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Отделение фонда (продавец по договору) не являлось плательщиком данного налога, поскольку выполняло функции по передаче земельных участков в собственность от имени РФ.

При названных обстоятельствах условие договора купли-продажи от 20.12.2002 г. N 8-22.03.50.2976.02 в части, касающейся увеличения цены земельных участков на сумму налога на добавленную стоимость, не отвечает требованиям действующего законодательства.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.