НДФЛ. Обособленные организации (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

НДФЛ. Обособленные организации

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - это территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

На основании п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, перечисляют удержанную сумму подоходного налога по месту своего нахождения и месту нахождения своих обособленных подразделений без распределения ее по бюджетам.

В арбитражной практике возникают споры о правомерности доначисления НДФЛ и пени налоговому агенту, который уплатил налог, удержанный с работников обособленного подразделения, по месту нахождения головной организации. А также в случае уплаты налога, удержанного с работников головной организации, по месту нахождения обособленного подразделения.

Минфин РФ в Письме 19.05.2006 г. N 03-05-01-04/129 разъясняет, что "...Пунктом 7 ст. 226 Кодекса на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения".

Кроме того, в другом Письме Минфина России от 29.06.2006 г. N 03-05-01-04/194 сказано, что "...если место работы указано в трудовом договоре как место нахождения головной организации, а фактически трудовая функция выполняется работником по месту нахождения структурного подразделения, то имеет место наличие обособленного подразделения организации, по месту нахождения которого необходимо встать на учет в налоговом органе.

Так как организация поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения филиала, то не возникает необходимости в постановке на учет в налоговом органе по этому же месту нахождения стационарного рабочего места сотрудника головной организации, выполняющего функции бухгалтера филиала.

Пунктом 7 ст. 226 Кодекса на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Согласно ст. 230 Кодекса налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Таким образом, головная организация должна исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленного подразделения, при этом сумму налога, исчисленную с доходов, полученных работниками обособленного подразделения, необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения.

С учетом вышеизложенного, головная организация должна перечислять в бюджет по месту нахождения филиала налог на доходы физических лиц, исчисленный с доходов, полученных работниками филиала, а также сотрудником головной организации, выполняющим свои трудовые функции по месту нахождения филиала.

Сведения о доходах физических лиц, как работников головной организации, так и работников филиалов, должны быть представлены головной организацией по месту своего учета".

Нарушение п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые органы рассматривают как неправомерное неперечисление сумм налога в бюджет и на этом основании направляют организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения, начисляют пени на сумму задолженности. Данная точка зрения изложена в письме ФНС России от 17.01.2006 г. N 04-1-03/21, письме Управления ФНС по г. Москве от 01.07.2005 г. N 21-11/46394.

Однако мнение налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 г. по делу N А56-35761/2005

Выводы суда

Уплата НДФЛ, удержанного с заработной платы работников обособленных подразделений организации, по месту нахождения самой организации, а не по месту нахождения ее обособленных подразделений не влечет ответственности по ст. 123 НК РФ.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения организацией налогового законодательства, правильности удержания, полноты и своевременности уплаты НДФЛ за 2002-2005 гг., в ходе которой установил перечисление по месту нахождения головной организации сумм налога, удержанного с работников по месту нахождения филиала организации.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком нарушены нормы п. 7 ст. 226 НК РФ, согласно которым данный налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, каковым является филиал, а не по месту головной организации.

За данное нарушение решением налогового органа начислен штраф по ст. 123 НК РФ.

Поскольку организация не уплатила штраф в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.

Позиция суда

Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения сумму налога, определяемую исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.

В силу ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Поскольку организация удержала и перечислила НДФЛ своевременно и в полном объеме, у налогового органа не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Такой вывод подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 г. N 645/05.

Учитывая изложенное, у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в связи с нарушением порядка перечисления НДФЛ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 г. по делу N А26-7548/2005-29

Выводы суда

Организация неправомерно привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление как налоговым агентом сумм НДФЛ по месту нахождения своего обособленного подразделения, поскольку налог удержан и в полном объеме перечислен организацией по месту регистрации юридического лица, а НК РФ не устанавливает ответственности за нарушение порядка перечисления удержанного налога.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты (перечисления) организацией в бюджет НДФЛ за 2002-2004 гг. В ходе проверки налоговым органом установлено, что организация в проверяемый период не перечисляла в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений в городе Петрозаводске и городе Сортавала удержанные суммы НДФЛ. Организация производила перечисление налога по месту учета организации - в бюджет Прионежского района, тогда как в соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ должна была перечислять налог и по месту нахождения обособленных подразделений. В результате указанного правонарушения у организации возникла задолженность по уплате НДФЛ за 2002-2004 гг. по месту нахождения обособленных подразделений при одновременной переплате налога в бюджет Прионежского района.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, в котором организации предложено уплатить в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений НДФЛ за 2002-2004 гг. пени за несвоевременную уплату налога, удержанного, но не перечисленного в соответствующие бюджеты. Этим же решением организация привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Организация, считая решение налогового органа незаконным, обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда

В п. 1 ст. 226 НК РФ установлено, что организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Пунктом 4 этой же статьи определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При этом НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

Налоговым правонарушением согласно ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Поскольку организацией НДФЛ был удержан и перечислен, налоговый орган не вправе был привлекать его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, предусмотренный в которой состав правонарушения не охватывает совершенные организацией действия.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Необходимо отметить, что арбитражные суды признают обоснованным доначисление налоговому агенту НДФЛ и пени в тех случаях, когда головная организация и структурные подразделения находятся в разных субъектах РФ.

В таких случаях судьи ссылаются на то, что излишняя уплата НДФЛ по месту налогового учета налогового агента в один бюджет субъекта РФ не может компенсировать потери другого субъекта Федерации, в котором находятся обособленные подразделения организации.

Исходя из этого, перечисление удержанных сумм НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной в п. 7 ст. 226 НК РФ, следовательно, доначисление налоговым органом НДФЛ, предложение уплатить его в соответствующий бюджет и начисление налоговым органом пеней является, по мнению арбитражных судов, правомерным. В связи с этим правомерным является и привлечение налогового агента к ответственности за неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению на основании ст. 123 НК РФ.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.