ЕСН. Объект налогообложения (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

ЕСН. Объект налогообложения

1. Налогоплательщиками ЕСН в соответствии со ст. 235 НК РФ признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам;

а) организации;

б) индивидуальные предприниматели;

в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

2. Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подп. 1 и 2 п. ст. 235 НК РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Практика заключения с работниками гражданско-правовых договоров достаточно широко распространена, поскольку деятельность предприятий и организаций часто связана с факторами сезонности, специфики и неравномерности объемов работ, которые делают для организации экономически невыгодным содержание части работников на постоянной основе.

Заключая гражданско-правовой договор, организация экономит на налогах. Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования РФ, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если такая обязанность работодателя отдельно не оговорена в договоре. Кроме того, в случае заболевания работника организации не нужно оплачивать больничный лист, а также начислять отпускные.

Но попытки сэкономить иногда оборачиваются для налогоплательщиков штрафными санкциями. Для обоснования правомерности своих действий недостаточно правильно назвать договор, основное значение при квалификации договора имеет его смысл и содержание.

Рассмотрим, что такое гражданско-правовой договор и чем он отличается от трудового.

В соответствии со ст. 420 ГК РФ под договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор заключается на добровольных началах, условия его определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Оплата работ по договору также устанавливается соглашением сторон.

Трудовой договор - это соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении его правилам внутреннего трудового распорядка при условии обеспечения работодателем условий труда, предусмотренных законодательством о труде, коллективным договором и соглашениями, трудовым договором (ст. 15 ТК РФ). По трудовому договору работник исполняет порученную ему работу в соответствии со своей специальностью и регулярно получает заработную плату, установленную на основании тарифных ставок либо окладов, независимо от достигнутого результата. Кроме того, принятие сотрудника на работу по трудовому договору предусматривает обязательное оформление личного заявления работника, приказа о приеме на работу на должность в соответствии со штатным расписанием, записи в трудовой книжке.

Гражданско-правовой договор не содержит условий, обязывающих исполнителя соблюдать определенный режим работы и отдыха, подчиняться распоряжениям заказчика. Заказчик вправе проверять только ход и качество выполняемых работ, но вмешиваться в деятельность исполнителя не может. Это и является основным отличием гражданско-правового договора от трудового. За выполнение работы (оказание услуги, совершение действия, сделки и т.п.), определенной договором, исполнитель получает вознаграждение. Как правило, оно выплачивается за конечный результат, то есть после сдачи работ в назначенный срок заказчику.

Именно на рассмотренные выше особенности договоров и обращают внимание проверяющие органы. При этом если характер выполняемой работы с их точки зрения не будет соответствовать условиям гражданско-правового договора, они могут переквалифицировать его в срочный трудовой договор и, соответственно, доначислить налоги.

Таким образом, при заключении договоров фирме необходимо составить условия соглашения так, чтобы они не давали повода для двусмысленного его толкования, а, наоборот, однозначно указывали на гражданско-правовой характер возникших отношений.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 г. по делу N А33-19664/05-Ф02-2961/06-С1

Выводы суда

Выплаты по спорным договорам являлись скрытой формой оплаты труда. Своими неправомерными действиями организация ущемила права работников, которые не смогли бы получить страховое возмещение при наступлении страхового случая во время выполнения работ (оказания услуг) работодателю.

Позиция ФСС России

Условия и порядок исполнения заключенных организацией с физическими лицами договоров свидетельствуют о том, что они относятся к трудовым договорам. Прикрываясь гражданско-правовыми сделками, организация не включала суммы выплат по указанным договорам в налоговую базу по страховым взносам. В результате были нарушены права физических лиц на получение выплат при наступлении страхового случая.

Позиция налогоплательщика

Спорные договоры являются гражданско-правовыми, они не отвечают требованиям, предъявляемым к трудовым договорам. В связи с этим отделение Фонда социального страхования неправомерно доначислило страховые взносы с выплаченных по договорам сумм, а также пени. Кроме того, отделение Фонда не обладает полномочиями по определению природы договора.

Суть дела

Организация в течение 2003-2004 гг. заключала с физическими лицами договоры, предметом которых были медицинский осмотр водителей, уборка мусора и содержание в чистоте мест складирования отходов, работа дворника и т.п. Эти договоры организация признавала договорами возмездного оказания услуг, т.е. гражданско-правовыми, соответственно страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы) с сумм выплат по указанным договорам не начисляла и не уплачивала.

Проводя выездную проверку одного из филиалов организации, отделение Фонда социального страхования (ФСС) пришло к выводу, что вышеуказанные договоры фактически являются трудовыми. На этом основании организации были доначислены суммы страховых взносов, а также пени за их несвоевременную уплату. Но поскольку требование об уплате недоимки и пеней организация не исполнила, отделение Фонда приняло решение о взыскании доначисленных сумм за счет денежных средств организации, находящихся на ее расчетном счете. Операция по списанию денежных средств со счета была произведена.

Не согласившись с действиями отделения Фонда, организация обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда

Спорные договоры фактически являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовому или гражданско-правовому договору, здесь основное значение имеет смысл договора, его содержание.

Фигурирующие в материалах дела договоры имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные ст. 59 ТК РФ, так как по ним работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, а организация обязуется с установленной периодичностью выплачивать работнику вознаграждение за труд. Из сути договоров видно, что выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а работник исполнял определенные функции, входящие в обязанности физического лица, при этом был важен сам процесс труда, а не оказанная услуга. Оплата труда по договорам была гарантирована и производилась из средств фонда оплаты труда (это подтверждается сметой расходов на финансирование производственно-хозяйственной деятельности, в соответствии с которой расходы на выплату вознаграждений по этим договорам включены в статью "заработная плата"). Выплата вознаграждения осуществлялась по расходным кассовым ордерам, в которых в графе, где указывается основание для выплат, стояло "выплата заработной платы". Кроме того, сумма ежемесячных выплат по расходным кассовым ордерам превышала сумму оплаты услуг по договорам.

Тот факт, что договорами не предусмотрено зачисление работника в штат организации, а также отсутствие записей в трудовых книжках работников не является безусловным основанием для признания спорных договоров гражданско-правовыми, это свидетельствует о нарушениях работодателем норм действующего трудового законодательства. Выплаты по спорным договорам являлись скрытой формой оплаты труда. Своими неправомерными действиями организация ущемила права работников, которые не смогли бы получить страховое возмещение при наступлении страхового случая во время выполнения работ (оказания услуг) работодателю.

Довод организации о том, что отделение Фонда не вправе оценивать природу заключенных договоров, необоснованный. Страховщик не только вправе, но и обязан проверять содержание заключенных страхователями гражданско-правовых договоров на наличие в них элементов трудового контракта. В противном случае Фонд не сможет препятствовать уклонению страхователей от уплаты страховых взносов путем заключения гражданско-правовых договоров, вместо трудовых.

1. Выплата вознаграждения членам совета директоров

Совет директоров - один из органов управления акционерного общества, осуществляющий общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ст. 103 ГК РФ, ст.ст. 64 и 65 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; далее - Закон об АО). По решению общего собрания акционеров членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций также устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона об АО).

Позиция Минфина России такова, что на выплаты членам совета директоров, с которыми не заключены трудовые и гражданско-правовые договоры, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (Письмо от 10 июля 2007 г. N 03-03-06/1/475):

"...Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" Кодекса.

В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров, членами ревизионной комиссии и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, на основании положений п. 1 ст. 236 Кодекса и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" не являются объектом налогообложения единым социальным налогом и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование".

Аналогичной точки зрения придерживается и УФНС России по г. Москве (Письмо УФНС России по г. Москве от 11 мая 2007 г. N 21-11/043778@):

"...вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ".

Однако у судей высших инстанций другое мнение. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 отмечено, что выплаты, производимые в пользу членов совета директоров акционерного общества на основании п. 2 ст. 64 Закона об АО, являются объектом обложения ЕСН. Принимая такое решение, судьи исходили из того, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций. В результате Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что такая деятельность признается объектом обложения ЕСН, предусмотренным п. 1 ст. 236 НК РФ.

Наличие противоположных мнений Минфина России и Президиума ВАС РФ о необходимости начисления ЕСН на выплаты членам совета директоров служит источником судебных разбирательств организаций и налоговых органов.

Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 июля 2005 г. N 1456/05

Выводы суда

Выплаты, производимые в пользу членов совета директоров акционерного общества на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" являются объектом обложения ЕСН.

Суть дела

Инспекция МНС России по городу Пласту Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) провела выездную налоговую проверку закрытого акционерного общества "Пласт-Рифей" (далее - общество) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого социального налога. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 26.05.2004 г. N 206, из которого следует, что общество не включило в налоговую базу по единому социальному налогу вознаграждение, выплаченное в 2003 г. членам совета директоров общества.

На основании акта инспекция вынесла решение от 11.06.2004 г. N 15 о привлечении общества за совершение налогового правонарушения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ, а также доначислила 82 414 руб. единого социального налога.

Не согласившись с решением налогового органа в части взыскания 81 880 рублей недоимки по единому социальному налогу, общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании его частично недействительным.

Решением суда первой инстанции от 24.08.2004 г. заявленное требование удовлетворено.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.10.2004 г. решение суда оставлено без изменения.

Признавая решение налогового органа недействительным в обжалуемой части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что у инспекции отсутствовали основания для доначисления обществу единого социального налога, поскольку вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров общества, не являются объектом обложения единым социальным налогом.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 14.01.2005 г. указанные судебные акты отменил, в удовлетворении заявленного требования отказал по такому мотиву: так как общество выплаты вознаграждений членам совета директоров относило к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, инспекция правомерно доначислила ему единый социальный налог.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит отменить этот судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом законодательства о налогах и сборах.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит оставлению без изменения, заявление общества - оставлению без удовлетворения по следующим основаниям.

Исходя из ст.ст. 236 и 237 НК РФ объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон) к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно п. 2 ст. 64 Закона по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Следовательно, выплату вознаграждения членам совета директоров общества Закон связывает с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 ст. 236 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указанные в пп. 1 и 2 этой статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

В данном же случае общество ежемесячно выплачивало членам совета директоров вознаграждение и относило эти суммы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, инспекция правомерно доначислила обществу единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров.

При названных обстоятельствах суд кассационной инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении требования о признании решения налогового органа недействительным, поэтому оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения.

2. Оплата питания работников

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН стоимость бесплатного питания работников. В данном случае все зависит от того, за счет каких средств производятся данные расходы.

1-й вариант - выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налогов.

При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Оплачивая своим сотрудникам бесплатные обеды из собственных средств, не включая их в расходы, уменьшающие налог на прибыль, платить ЕСН и взносы в ПФР работодатель не должен. Основанием служит п. 3 ст. 236 НК и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Исключения составляют стоимость питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также случаи, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

По мнению арбитражных судов, выплаты, не относящиеся на себестоимость, а оплаченные за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, не облагаются ЕСН.

При этом, как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

2-й вариант - выплаты относятся к расходам на оплату труда.

Из положений п. 25 ст. 255 НК РФ следует, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся любые виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Кроме того, согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Согласно письму Минфина России от 08.11.2005 г. N 03-03-04/1/344 стоимость бесплатных обедов можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, но при одном условии - предоставление сотрудникам бесплатных обедов должно быть предусмотрено трудовым договором (контрактом) или коллективным договором:

"В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемого работникам в соответствии с законодательством РФ питания (п. 4 ст. 255 НК РФ).

Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре".

По мнению арбитражных судов, предусмотренные трудовым договором расходы работодателя на бесплатное питание сотрудников признаются объектом налогообложения по ЕСН, поскольку они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 г. по делу N А21-9905/2005

Выводы суда

Частичная оплата работодателем питания работников, предусмотренная коллективным договором, является объектом обложения ЕСН.

Суть дела

По результатам проведенной выездной налоговой проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003-2004 гг. налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о доначислении налога и пени.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в 2004 г. в нарушение пп. 1, 3 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ не включены в налоговую базу по ЕСН суммы на удешевление стоимости питания (ежедневных обедов) работников.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Как следует из материалов дела, налогоплательщик на основании п. 1.6 раздела 4 коллективного договора оплачивает стоимость ежедневного обеда в размере 71,4% каждому работающему в этот день работнику.

Судом отклонен довод о том, что коллективный трудовой договор не является ни трудовым, ни гражданско-правовым договором, а, следовательно, выплаты, производимые на его основании, не являются объектом обложения ЕСН.

В соответствии со ст. 40 Трудового кодекса РФ коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

В силу ст. 144 Трудового кодекса РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Следовательно, выплаты по коллективному договору в форме частичной оплаты питания являются выплатами по трудовому договору, которые в силу п. 1 ст. 237 НК РФ включаются в базу обложения ЕСН.

3. Доплата до фактического заработка во время больничного
облагается ЕСН

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагается ли ЕСН выплаченное работодателем пособие по временной нетрудоспособности в части, превышающей максимальный размер выплачиваемого из ФСС РФ.

В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Федеральным законом о бюджете ФСС РФ на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Позиция Минфина РФ по данному вопросу изложена в п. 3 Письма от 17.11.2005 г. N 03-03-04/3/17:

"...По вопросу налогообложения единым социальным налогом суммы превышения максимального размера пособия по временной нетрудоспособности сообщаем следующее.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты и иные вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования РФ, не подлежит налогообложению единым социальным налогом.

...В то же время размер выплаты работнику за период временной нетрудоспособности, исчисленной согласно законодательству РФ и выплачиваемой согласно трудовому договору, может превышать установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.

Кроме того, по мнению Минфина России, изложенному в п. 1 того же письма от 17.11.2005 г. N 03-03-04/3/17, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности налогоплательщик имеет право отнести к расходам на основании п. 15 ст. 255 НК РФ только при условии, что это отражено в трудовых (коллективных) договорах.

В письме Минфина России от 16.02.2005 г. N 03-05-02-04/26 сказано, что сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая возмещается ему из ФСС РФ, и выплаченной в размере фактического заработка подлежит обложению ЕСН в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Позиция налоговых органов

Согласно письму Управления ФНС России по г. Москве от 20.04.2005 г. N 21-11/28566 доплата до фактического заработка во время больничного облагается ЕСН. Налоговые органы ссылаются на то, что данные выплаты не упомянуты в ст. 238 НК РФ. Кроме того, по мнению налоговых органов, такие компенсации относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль по ст. 255 НК РФ.

Аналогичный вывод сделал ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 г.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 г. N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1 по делу N А58-1558/05

Выводы суда

Разница между фактически выплаченным пособием по временной нетрудоспособности и максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Суть дела

В ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2003 г. налоговым органом установлено, что налогоплательщик производил доплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет производства.

По мнению налогового органа, пособие по временной нетрудоспособности не включается в налоговую базу по ЕСН лишь в размере, определенном законодательством, в связи с чем налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу, тем самым занизил сумму ЕСН.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить доначисленные ЕСН за 2003 г. и пени за несвоевременную уплату налога.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из неправомерности невключения налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН сумм доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

К государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных внебюджетных фондов и средств, направляемых в эти фонды из федерального бюджета.

Статьей 183 Трудового кодекса РФ, устанавливающей гарантии работнику при временной нетрудоспособности, определено, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.

Согласно Федеральному закону от 16.07.1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Федеральный закон N 165-ФЗ), действовавшему в спорный период в редакции Федерального закона от 31.12.2002 г. N 190-ФЗ, одним из видов обязательного страхового обеспечения граждан является, в том числе выплата пособия по временной нетрудоспособности.

При этом согласно подп. 6 п. 2 ст. 12 Федерального закона N 165-ФЗ страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе за счет собственных средств. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Статьей 423 Трудового кодекса РФ установлено, что изданные до введения в действие Трудового кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ Постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2002 год" (далее - Федеральный закон N 17-ФЗ), действие которой Федеральным законом от 08.02.2003 г. N 25-ФЗ продлено на 2003 г., максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составляет 11 700 руб. В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов и не должны в данном случае превышать 19 890 руб.

В то же время ст. 24 Закона РФ от 19.02.1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.

Следовательно, размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.

Исходя из положений п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237, подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН только пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС РФ и не превышающее в совокупности с пособием по беременности и родам максимального размера, установленного ст. 15 Федерального закона N 17-ФЗ.

Учитывая изложенное, сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающей, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статья 255 НК РФ определяет, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Из вышесказанного следует, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, то есть имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

При таких обстоятельствах решением налогового органа налогоплательщику правомерно доначислены ЕСН на сумму доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства и соответствующие данной сумме пени.

4. Выплаты за счет средств, остающихся в распоряжении
организации после уплаты налога на прибыль

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаты, произведенные за счет чистой прибыли организации.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 4 ст. 236 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2002 г.) выплаты, указанные в пп. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.

Федеральным законом от 31.12.2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", вступившим в силу с 01.01.2002 г., ст. 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует п. 4.

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно письмам Минфина России от 06.06.2006 г. N 03-05-02-04/75, от 19.04.2005 г. N 03-05-02-04/73, если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ при формировании организацией налоговой базы по налогу на прибыль отдельные выплаты в пользу работников не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то данные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН.

При этом в целях применения п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения должны быть квалифицированы в соответствии с главой 25 НК РФ независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Если выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, а также от ее размера такие выплаты, согласно разъяснениям финансового ведомства, не облагаются ЕСН.

По мнению арбитражных судов, суммы, выплаченные за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), не являются объектом обложения ЕСН.

Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, при наличии законодательно установленных норм, предусматривающих отнесение понесенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, фактическое отнесение их в качестве таковых не имеет значения в целях формирования налоговой базы по ЕСН.

В рассмотренных делах арбитражные суды исходили из того, что если спорные выплаты предусмотрены главой 25 НК РФ, то не могут освобождаться от обложения ЕСН, даже если произведены налогоплательщиком за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 г. по делу N А66-11110/2005

Выводы суда

Поскольку выплаченные работникам организации вознаграждения по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором, то данные выплаты относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, и, следовательно, облагаются ЕСН.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН за I квартал 2005 г., в ходе которой в том числе установил, что налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы вознаграждения, выплаченные работникам организации по итогам работы за 2004 г. Налоговый орган полагает, что данные выплаты носят стимулирующий характер и согласно ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда, в связи с чем подлежат обложению ЕСН.

Рассмотрев материалы проверки и разногласия по нему налогоплательщика, налоговый орган принял решение о доначислении по указанному эпизоду ЕСН и пеней.

На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога и пеней. В связи с неисполнением требования в установленный срок налоговый орган вынес решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Не согласившись с указанными решениями, налогоплательщик обжаловал их по указанному эпизоду в арбитражном суде.

Позиция суда

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из положений п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, а в силу п. 25 ст. 255 НК РФ к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Системное толкование пп. 2, 25 ст. 255 НК РФ и п. 21 ст. 270 НК РФ позволяет сделать вывод, что выплачиваемые на основании трудовых (коллективных) договоров вознаграждения за работу по итогам года входят в состав расходов на оплату труда.

Согласно ст. 135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Из материалов дела следует, что выплаты вознаграждения по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором организации.

В связи с тем, что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, данные выплаты должны облагаться ЕСН.

Суд отклонил довод о том, что выплаты произведены за счет чистой прибыли прошлых лет и поэтому не должны признаваться объектом налогообложения для исчисления ЕСН.

Действительно, в силу п. 4 ст. 236 НК РФ выплаты, произведенные налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, не признавались объектом обложения ЕСН. Однако Федеральным законом от 31.12.2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", вступившим в силу с 01.01.2002, ст. 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует п. 4.

Кроме того, выплата вознаграждения за счет прибыли прошлых лет была обусловлена отсутствием таковой в 2004 г.

Не принята судом во внимание ссылка налогоплательщика на положения п. 22 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Из материалов дела не видно, что налогоплательщик производил выплаты вознаграждений по итогам года за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Кроме того, как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 г. по делу N А43-32358/2005-31-1045

Выводы суда

Поскольку выплаты премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации, предусмотренные коллективным и трудовым договорами, относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, данные выплаты являются объектом обложения ЕСН.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002-2004 гг., в ходе которой, в частности, установил, что в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 и ст. 255 НК РФ при определении объекта обложения ЕСН налогоплательщик не учел произведенные в пользу физических лиц выплаты за преданность фирме и непрерывный стаж работы, в результате чего не уплатил ЕСН.

Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа и предложил налогоплательщику перечислить ЕСН и пени.

Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в арбитражный суд.

По его мнению, если налогоплательщик не отнес выплаты премий к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то эти выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН; расходы, произведенные на выплату премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации, относились к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения, поскольку не были предусмотрены трудовыми договорами, не связаны с результатами производственной деятельности и выплачены за счет средств специального назначения; все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик указал также на то, что выплаты спорных премий произведены не за счет текущей прибыли, а за счет прибыли, полученной в предыдущие периоды.

Позиция суда

Отказав в удовлетворении заявленного требования, суд руководствовался пп. 1, 3 ст. 236, ст. 252, п. 2 ст. 253, ст.ст. 255, 270 НК РФ и исходил из того, что выплаченные работникам премии за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации носили систематический и регулярный характер, относились к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации, и являлись объектом обложения ЕСН.

В силу абзаца 2 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ организация является плательщиком ЕСН.

Норма, установленная в п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", из налоговой базы по ЕСН.

В пункте 1 ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, поименованных в главе 25 НК РФ (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в том числе, расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что в коллективном договоре на 2002-2004 гг., утвержденном на общем собрании работников организации, установлено, что работнику организации, проработавшему свыше 5 лет, при предоставлении очередного отпуска выплачивается надбавка за непрерывный стаж работы согласно положению, утвержденному советом директоров. В положении о материальном стимулировании работников организации за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации предусмотрено материальное стимулирование работников за добросовестную, непрерывную работу в организации в виде надбавки к основной заработной плате прямо пропорционально отработанному в организации времени.

Кроме того, в заключенных в организации трудовых договорах указано на то, что работники ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, рабочим местом, условиями труда, размером заработной платы и положением о премировании.

Следовательно, спорные выплаты были предусмотрены коллективным договором и трудовым договором, поэтому являлись расходами на оплату труда.

Вопреки части 1 ст. 65 АПК РФ налогоплательщик не представил доказательств того, что спорные выплаты производились за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что выплаты премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации носили систематический и регулярный характер, относились к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации, и являлись объектом налогообложения ЕСН, в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 г. по делу N А66-14500/2005

Выводы суда

Выплата работникам вознаграждения за выслугу лет, предусмотренная коллективным договором организации и производимая ежемесячно за счет чистой прибыли, подлежит обложению ЕСН.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная проверка соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах за 2002-2005 гг., в ходе которой установлен факт неполной уплаты ЕСН в бюджет. По мнению налогового органа, выплаты работникам организации за выслугу лет представляют собой расходы на оплату труда, которые уменьшают налоговую базу налога на прибыль и поэтому должны облагаться ЕСН. Кроме того, налоговый орган счел, что "на выплаты, начисляемые организацией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление ЕСН с 2002 г. производится только при условии, что такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ".

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, ему доначислены ЕСН и пени за несвоевременное перечисление налога.

Позиция суда

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из положений пп. 1 и 3 ст. 236 НК РФ.

В силу п. 10 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ.

Системное толкование п. 10 ст. 255 НК РФ и п. 21 ст. 270 НК РФ позволяет утверждать, что выплачиваемые на основании трудовых договоров вознаграждения за выслугу лет входят в состав расходов на оплату труда.

Из материалов дела следует, что выплаты вознаграждения за выслугу лет предусмотрены коллективным договором организации и производятся ежемесячно за счет прибыли организации.

Таким образом, выплаты организацией вознаграждений за выслугу лет должны облагаться ЕСН.

Суд отклонил ссылку на то, что выплаты произведены организацией из чистой прибыли и поэтому не должны признаваться объектом налогообложения для исчисления ЕСН.

Действительно, в силу п. 4 ст. 236 НК РФ выплаты, произведенные налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, не признавались объектом обложения ЕСН. Однако Федеральным законом от 31.12.2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", вступившим в силу с 01.01.2002 г., ст. 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует п. 4.

Суд также отклонил ссылку на п. 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Из материалов дела видно, что налогоплательщик производил выплаты вознаграждений за выслугу лет, а не премий. Кроме того, в деле нет доказательств того, что работникам выплачивались премии за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

5. Определение сумм налогов расчетным путем

Постановление ФАС Уральского округа от 22 сентября 2005 г. N Ф09-4201/05-С2

Вывод суда

Наличие у налогоплательщика двойного учета заработной платы работников свидетельствует об уклонении общества от обязанности по уплате законно установленных налогов, и, следовательно, привлечение его к налоговой ответственности обоснованно.

Суть дела

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 11.11.2004 г. N 03-43/123/36003 в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 2 345 034 руб. 85 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 576 165 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, а также налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 НК РФ, в сумме 100 руб.

Решением суда первой инстанции от 11.03.2005 г. заявление удовлетворено в части признания недействительным решения инспекции в отношении начисления налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 НК РФ, в сумме 100 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.06.2005 г. решение изменено. Решение инспекции признано недействительным в отношении начисления всех штрафов. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит указанное Постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2001 г. по 30.04.2004 г. По результатам проверки составлен акт от 15.10.2004 г. N 13-12/255 и вынесено решение от 11.11.2004 г. N 03-43/123/36003, согласно которому заявителю начислены ЕСН в сумме 2 355 494 руб. 98 коп., НДФЛ в сумме 576 165 руб., соответствующие суммы пеней и налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, а также налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 126 НК РФ, в сумме 100 руб.

Общество, считая данное решение нарушающим его права и законные интересы, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требования в отношении налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, суд первой инстанции установил наличие у заявителя двойного учета заработной платы работников, что свидетельствует об уклонении общества от обязанности по уплате законно установленных налогов, и, следовательно, обоснованное привлечение его к налоговой ответственности.

Изменяя решение суда и удовлетворяя заявленное требование в данной части, суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия оснований для начисления штрафов при определении инспекцией сумм налогов расчетным путем.

Однако судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права.

Ответственность на основании п. 1 ст. 122 НК РФ применяется за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). По ст. 123 названного Кодекса ответственность применяется за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

Судами обеих инстанций установлено наличие у заявителя двойного учета заработной платы работников. Данное обстоятельство подтверждается имеющимися в материалах дела протоколами допроса свидетелей, сведениями о доходах физических лиц по предыдущему месту работы, протоколом осмотра помещения, протоколом выемки системных блоков. В ходе проведения технического исследования системных блоков были восстановлены удаленные файлы, содержащие ведомости начисления заработной платы. С учетом изложенного определение сумм НДФЛ и ЕСН произведено инспекцией расчетным путем на основании имеющейся у нее информации о заявителе и его работниках. Таким образом, суды обоснованно сделали вывод о доказанности недобросовестных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов.

Поскольку заинтересованным лицом в ходе проведения выездной налоговой проверки выявлено превышение фактически полученной работниками заработной платы в 2,6-3,43 раза по сравнению с отраженной в бухгалтерском учете, обществом надлежащим образом не выполнена обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ, а также не полностью уплачен ЕСН в результате занижения налоговой базы.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность.

При этом в соответствии с п. 6 ст. 108 того же Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

С учетом того, что факты налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ, судами установлены, материалы выездной налоговой проверки подтверждают наличие вины общества в совершении данных правонарушений, инспекция правомерно привлекла заявителя к налоговой ответственности. Таким образом, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении его требования о признании недействительным решения инспекции в части начисления штрафов в суммах 469 013 руб. 73 коп. и 116 158 руб. 60 коп. соответственно.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

ЕСН. Объект налогообложения (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)