ЕСН. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ) (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

ЕСН. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ)

Компенсационные выплаты (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ)

Статья 238 НК РФ содержит закрытый перечень выплат, не подлежащих налогообложению.

В п. 2 ст. 238 НК РФ установлен перечень выплат, не подлежащих налогообложению, в частности все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с:

1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

5) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

6) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

7) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

8) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком.

Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена ст. 126 Трудового кодекса РФ, в силу которой работодатель вправе по письменному заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.

Как следует из письма Минфина России от 08.02.2006 г. N 03-05-02-04/13, "Согласно абз. 6 указанного подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежит обложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

В соответствии с пп. 7 и 8 ст. 255 Кодекса в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, и денежная компенсация за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

Статьей 126 Трудового кодекса РФ установлено, что только часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Таким образом, денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена.

Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и поэтому уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, подлежит обложению единым социальным налогом в установленном порядке".

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

Согласно абзацу 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Но, как показывает арбитражная практика, не все суды согласны с позицией Минфина РФ.

По мнению одних арбитражных судов, компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Поскольку в соответствии с НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, судами делается вывод о том, что выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, которые производятся по основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом РФ, не являются объектом обложения названным налогом.

Кроме того, арбитражные суды отмечают, что выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ, то есть указанные затраты не являются расходами, предусмотренными ст. 252 НК РФ.

Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ.

Доводы налоговых органов о неправомерности исключения из налогооблагаемой базы по ЕСН компенсации, выплаченной работнику за неиспользованный отпуск, в связи с тем, что предоставление компенсации не связано с исполнением работником трудовых обязанностей, отклоняются судами, поскольку именно наличие трудового договора порождает обязанность работодателя предоставить отпуск, а также в определенных случаях компенсировать его часть, превышающую 28 календарных дней, деньгами.

Вместе с тем такой подход не является однозначным.

Постановления других федеральных окружных арбитражных судов содержат вывод о том, что суммы компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, подлежат обложению ЕСН.

При этом суды исходят из того, что денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Перечень компенсационных выплат, указанный в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ. Данный вывод сделал ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.06.2006 г. по делу N А09-2774/05-29.

Постановление ФАС Центрального округа от 14.06.2006 г. по делу N А09-2774/05-29

Выводы суда

Компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченные работникам, не уволенным из организации, облагаются ЕСН.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2001-2004 гг., которой установлен ряд налоговых правонарушений.

По результатам рассмотрения материалов проверки, протокола разногласий и справки о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику также были доначислены ЕСН и пени.

Направленное налогоплательщику требование налогового органа в добровольном порядке исполнено не было.

Частично не согласившись с указанными ненормативными актами налогового органа, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце 4 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце 4 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п. 2 ст. 236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

Как установлено судом, налогоплательщиком в 2001-2002 гг. занижена налоговая база по ЕСН на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск работникам, не уволенным из организации.

Довод заявителя жалобы о том, что п. 2 части 1 ст. 238 НК РФ разрешает работодателю по заявлению работника заменить денежной компенсацией часть отпуска, превышающего 28 календарных дней, отклонен, поскольку указанная норма права такого положения не содержит.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.