Вопрос: Организация использует в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) собственные векселя. Как правильно оформить данную хозяйственную операцию? В какой момент можно воспользоваться вычетом по НДС? Надо ли перечислять налог контрагенту денежными средствами? Каковы бухгалтерские записи в учете покупателя товаров (векселедержателя) и продавца (векселедателя), в случае, если вексель предъявляется к оплате или передается по индоссаменту? ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Организация использует в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) собственные векселя. Как правильно оформить данную хозяйственную операцию? В какой момент можно воспользоваться вычетом по НДС? Надо ли перечислять налог контрагенту денежными средствами? Каковы бухгалтерские записи в учете покупателя товаров (векселедержателя) и продавца (векселедателя), в случае если вексель предъявляется к оплате или передается по индоссаменту?

С 1 января 2008 года налогоплательщики, которые расплачиваются за продукцию собственными векселями, могут воспользоваться налоговым вычетом в момент принятия покупки к учету (разумеется, при наличии счета-фактуры поставщика и соответствующих первичных документов - п. 1 ст. 172 НК РФ). Таковы поправки, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ.

Напомним, ранее налоговое законодательство по рассматриваемому вопросу было весьма противоречиво, и вот почему. С одной стороны, требование принимать НДС к вычету только после уплаты налога контрагенту исключено аж с 2006 года. С другой - оно по-прежнему имело место в тех случаях, когда налогоплательщики использовали в расчетах собственные векселя. (Напомним, абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ, отмененный с 01.01.2008, звучал так: при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.) В Письме от 01.06.2007 N 19-11/51241, например, столичные налоговики так и отметили: налог, предъявленный продавцом товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров и подлежит вычету в момент оплаты векселедателем своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, так и при его досрочной оплате.

Таким образом, в текущем году данная "вексельная проблема" (и это положительный момент для налогоплательщиков) снята: НДС по приобретенному товару, расчеты за который с поставщиком производятся с использованием собственного векселя, налогоплательщик имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке.

К сведению: оборот векселей относится к не облагаемым НДС операциям, поэтому при использовании их в расчетах контролеры требуют вести раздельный учет сумм НДС, предъявленного продавцами по расходам, относящимся как к облагаемым, так и не облагаемым НДС операциям (см., например, Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126). Но это справедливо (во всяком случае, так считают чиновники)*(1) только для векселей третьих лиц. Собственные векселя покупателя не являются ни ценными бумагами, ни каким-либо иным видом имущества. Другими словами, передача собственного векселя не подпадает под определение реализации, данное в ст. 39 НК РФ, и норма п. 4 ст. 170 НК РФ на такие векселя не распространяется.

Пример 1.

В декабре 2007 г. фирма "Путь" приобрела материалы стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В этом же месяце товарно-материальные ценности поставлены на учет. Свою задолженность фирма обеспечила собственным векселем (номинал - 123 000 руб.), срок платежа по которому наступает в феврале 2008 г. Вексель был погашен в указанный срок.

В марте 2008 г. ООО "Скрепка" продало фирме "Путь" партию товара на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.), обеспечив задолженность собственным векселем номиналом 180 000 руб., со сроком платежа 10 июля 2008 г.

Фирма "Путь" примет "входной" НДС (при наличии счетов-фактур поставщика) к вычету:

- по первой покупке (в сумме 18 000 руб.) - в феврале 2008 года, то есть когда вексель будет оплачен;

- по второй покупке (в сумме 27 000 руб.) - в момент, когда товар будет принят к учету, то есть в марте. Оплата по векселю (ввиду изменений в НК РФ) в данном случае значения не имеет.

Теперь скажем несколько слов о п. 4 ст. 168 НК РФ. Для вычета "входного" НДС, указанного в счете-фактуре, перечислять налог отдельным платежным поручением в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ не надо. Во всяком случае, отсылка к данной норме кодекса содержится в абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ: в безналичном порядке налог уплачивается в случаях использования в расчетах собственного имущества (в том числе векселя третьего лица). Передача собственного векселя (не векселя третьего лица) для покупателя является выдачей обязательства, а не передачей имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ, Письмо Минфина России от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6). Поэтому п. 2 ст. 172 НК РФ, по нашему мнению, в данном случае не применяется. Однако для поставщика продукции данная хозяйственная операция может рассматриваться как операция по осуществлению расчетов с использованием ценных бумаг. (Именно такая формулировка содержится в п. 4 ст. 168 НК РФ.) Поэтому он может потребовать перечислить налог отдельным платежным поручением.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (п. 4 ст. 168 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-11/18).

Как правильно поступить? Свою точку зрения по данному вопросу мы уже сформулировали, а арбитражная практика, позволяющая убедиться в правильности такого решения, пока не сложилась. Так что будем ждать дополнительных разъяснений чиновников, а пока считаем нужным напомнить, что ответственность за уклонение от исполнения норм п. 4 ст. 168 НК РФ кодексом не установлена.

Обратите внимание: если в оплату товаров (работ, услуг), имущественных прав передается вексель третьего лица, то НДС придется перечислить отдельным платежным поручением (п. 2 ст. 172 НК РФ и п. 4 ст. 168 НК РФ).

Бухгалтерский учет операции по передаче собственного векселя в оплату товаров рассмотрим на примере. Но прежде отметим: с помощью векселя, как правило, оформляется отсрочка оплаты продукции - коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ), к которому применяются положения гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Пример 2.

ООО "Победа" (покупатель) в оплату поставленной 9 февраля 2008 г. продукции на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) выдало организации "Ураган" (продавец) собственный вексель со сроком оплаты 09.04.2008. На вексельную сумму предусмотрено начисление процентов по ставке 12% годовых. Ставка рефинансирования ЦБР - 10,25% годовых. (Организация "Ураган" не требует от покупателя (ООО "Победа") отдельно перечислить НДС платежным поручением.)

В бухгалтерском учете организации "Ураган" (векселедержателя) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
09.02.2008
Отражена выручка за реализованную продукцию	62-1	90-1	236 000
Начислен НДС	90-3	68-НДС	36 000
Получен вексель покупателя (векселедателя)	008*(1)		236 000
Отражен долг покупателя, обеспеченный собственным векселем	62-3*(2)	62-1	236 000
29.02.2008
Признан отложенный налоговый актив ((236 000 руб. x 12% x 20 дн. / 366 дн.) x 24%)	09-ОНА*(3)	68-приб.	371
31.03.2008
Признан отложенный налоговый актив ((236 000 руб. x 12% x 31 дн. / 366 дн.) x 24%)	09-ОНА	68-приб.	576
*(1) Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". *(2) У организации - получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" (п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142). Аналитический учет по данному счету обеспечивает возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил. *(3) По поводу отражения в учете процентов, предусмотренных по векселю, существует двоякое мнение. Одни специалисты считают (автор данного материала придерживается такой же точки зрения), что эти суммы включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п. 12, 16 ПБУ 9/99), то есть при предъявлении векселя к платежу. До этого момента проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете не начисляются. Другие говорят, что проценты начисляются за каждый истекший отчетный период, то есть помесячно (п. 16 ПБУ 9/99). Конечно, такой подход облегчит работу бухгалтера, так как избавит его от дополнительных проводок, оформляемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Но, как было отмечено, мы рассматриваем первый вариант учета.

Для целей налогообложения проценты включаются в налоговую базу на конец соответствующего отчетного периода - ежемесячно либо ежеквартально в зависимости от его продолжительности (ст. 285 НК РФ). В случае погашения долга до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива.

Предположим, что через два месяца (9 апреля) вексель предъявлен к оплате.

В бухгалтерском учете организации "Ураган" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
09.04.2008
Погашен вексель покупателем с учетом суммы начисленных процентов (236 000 руб. + 236 000 руб. x 12% x 60 дн. / 366 дн.)	51	62-3	240 643
Сумма начисленных процентов по векселю отражена в составе прочих до- ходов (236 000 руб. x 12% x 60 дн. / 366 дн.)	62-3	91-1	4 643
Отражены проценты по векселю в составе полученных обязательств (236 000 руб. x 12% x 60 дн. / 366 дн.)	008		4 643
Списан вексель		008	240 943
Начислен НДС с суммы процентов по векселю (236 000 руб. х (12 - 10,25)% х 60 дн. / 366 дн. х 18/118) руб.*(1)	91-2	68-НДС	103
Отражена прибыль от прочих доходов (4 643 - 103) руб.	91-9	99	4 540
Отражено погашение отложенного налогового актива (371 + 576) руб.	68-приб.	09-ОНА	947
*(1) В силу пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2 с той лишь разницей, что полученный организацией "Ураган" от ООО "Победа" вексель не предъявлялся к оплате, а был передан по индоссаменту фирме "Вента" в счет оплаты приобретенных 21.03.2008 товаров стоимостью 224 200 руб. (в том числе НДС - 34 200 руб.).

В этом случае в бухгалтерском учете организации "Ураган" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
21.03.2008
Оприходован товар, поступивший от фирмы "Вента"	41	60-1	190 000
Учтен НДС	19	60-1	34 200
Отражено погашение задолженности перед поставщиком - фирмой "Вента" посредством передачи векселям по индоссаментум	60-1	62-3	224 200
Перечислен НДС, предъявленный фирмой "Вента" на расчетный счет орга- низации	76	51	34 200
НДС принят к вычету из бюджета	68-НДС	19	34 200
Возвращена сумма ранее перечисленного НДС	51	76	34 200
Учтен убыток от передачи векселя*(1)	91-2	62-3	11 800
Признан отложенный налоговый актив (11 800 руб. x 24%)	09-ОНА	68-приб.	2 832
*(1) Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде при реализации векселя, может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах (п. 8 ст. 274, п. 10 ст. 280, ст. 283 НК РФ), поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить отложенный налоговый актив.

Рассмотрим данную хозяйственную операцию у векселедателя (ООО "Победа"). В этом случае продукция приобретена на условиях коммерческого кредита. Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

В бухгалтерском учете ООО "Победа" (векселедателя) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
09.02.2008
Оприходована продукция, поступившая от организации "Ураган" и обеспеченная выдачей собственного векселя	10	60	200 000
Учтен НДС	19	60	36 000
Отражена задолженность перед организацией "Ураган" выдачей собственного векселя*(1)	60	60-3	236 000
Задолженность по векселю отражена в составе выданных обяза- тельств	009*(2)		236 000
29.02.2008
Начислены проценты за февраль по собственному векселю, выдан- ному организации "Ураган"*(3) (236 000 руб. x 12% x 20 дн. / 366 дн.)	91-2	60	1 548
Учтена сумма начисленных процентов по векселю	009		1 548
Признано постоянное налоговое обязательство*(4) (1 548 - 1 454) руб. х 24%	99	68-приб.	23
31.03.2008
Начислены проценты по векселю за март (236 000 руб. 12% х 31 дн. / 366 дн.)	91-2	60	2 399
Учтена сумма начисленных процентов по векселю	009		2 399
Признано постоянное налоговое обязательство (2 399 - 2 254) руб. х 24%	99	68-приб.	35
09.04.2008
Начислены проценты по векселю за апрель*(4) (236 000 руб. х 12% х 9 дн. / 366 дн.)	91-2	60	696
Учтена сумма начисленных процентов по векселю	009		696
Погашена задолженность по векселю с учетом процентов. Денеж- ные средства перечислены фирме "Вента" (236 000 + 1 548 + 2 399 + 696) руб.	60-3	51	240 643
Списана задолженность по выданным обязательствам		009	240 643
Признано постоянное налоговое обязательство (696 - 654) руб. х 24%	99	68-приб.	10
*(1) Бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется у организации, выдавшей вексель (векселедателя), на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг (п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142). *(2) Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". *(3) В соответствии с пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01 в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. *(4) Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Их предельная величина определяется с учетом требований п. 1 ст. 269 НК РФ, то есть принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, она составит 11,275% (10,25 х 1,1). За февраль 2008 года в налоговых расходах организация учтет 1 454 руб. (236 000 руб. x 11,275% x 20 дн. / 366 дн.). Так как сумма начисленных процентов по векселю больше их величины, учитываемой в целях налогообложения, в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02). Для целей налогообложения за март 2008 года учитывается сумма 2 254 руб. (236 000 руб. x 11,275% x 31 дн. / 366 дн.), за апрель - 654 руб. (236 000 руб. x 11,275% x 9 дн. / 366 дн.).

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 марта 2008 г.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Многочисленная арбитражная практика свидетельствует об обратном: если вексель третьего лица использован только как средство платежа, то вести раздельный учет в таких случаях не надо (см., например, Определение ВАС РФ от 08.02.2008 N 910/08, постановления ФАС СЗО от 17.10.2007 N А13-11640/2006, от 30.05.2005 N А66-8822/2004, ФАС ЗСО от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25), ФАС ВВО от 10.03.2006 N А43-13536/2005-35-483 и др.).