Комментарий к письму Минфина России от 21.09.07 N 03-07-10/20 ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 22, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 21.09.07 N 03-07-10/20

В своем письме от 21.09.07 N 03-07-10/20 специалисты Минфина России ответили на два вопроса, связанные с расчетом и уплатой в бюджет НДС. Первый из них касается строительно-монтажных работ, которые были произведены подрядным способом, а второй - приобретения основных средств.

НДС по строительно-монтажным работам

Организация строит здание подрядным способом. Поскольку работы носят длительный характер, договоры с подрядчиками содержат условия, согласно которым работы выполняются по этапам. После каждого этапа строительства оформляются соответствующий акт и счет-фактура на выполненные работы. Налогоплательщик задал следующий вопрос: можно ли предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС после сдачи отдельного этапа строительно-монтажных работ или придется дожидаться окончания строительства здания?

Напомним, что предметом договора строительного подряда является результат строительных работ.

Согласно условиям договора строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект или выполнить строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить подрядчику стоимость строительных работ (ст. 740 ГК РФ).

В договоре подряда обычно указывают начальный и конечный срок выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ). По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки). Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не предусмотрено договором.

Этапы, которые предусмотрены договором строительного подряда, должны иметь самостоятельное значение. Иными словами, в договоре должен быть конкретизирован тот объем работ, который должен выполнить подрядчик на каждом этапе, а также должны быть указаны сроки поэтапной сдачи работ и определена их стоимость.

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результатов выполненных по договору подряда работ или этапа работ, обязан незамедлительно приступить к их приемке (п. 1 ст. 753 ГК РФ). После приемки работ или этапа выполненных работ к заказчику переходит риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ).

Следовательно, результат работ по договору строительного подряда может быть передан как по окончании всего строительства с созданием нового объекта или выполнением всех работ, так и при выполнении работ по отдельному этапу, но только при условии, что сдача выполненных работ отдельными этапами предусмотрена договором строительного подряда.

Сдача и приемка работ по договору строительного подряда оформляется актом, подписанным обеими сторонами (ст. 753 ГК РФ). Если договором подряда предусмотрены этапы выполнения работ, то при поэтапной сдаче работ составляется аналогичный акт, подтверждающий принятие заказчиком результатов выполненных работ.

Приемка заказчиком работ в капитальном строительстве и строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, оформляется актом о приемке выполненных работ по унифицированной форме N КС-2. Данный акт предназначен для оформления сдачи-приемки работ за отчетный период.

Для расчетов с заказчиком за выполненные работы используется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", которая составляется на основании данных акта по форме N КС-2. Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100. В этом же постановлении содержатся и требования к оформлению унифицированных форм N КС-2 и КС-3.

Реализация на территории Российской Федерации результатов выполненных работ является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Подрядные организации, которые выполнили соответствующий объем работ, на основании акта приемки-сдачи выполненных работ (форма N КС-2) оформляют счет-фактуру и указывают в нем сумму НДС.

До 1 января 2006 г. налогоплательщики могли зачесть сумму "входного" НДС, которая была им предъявлена подрядной организацией при проведении строительно-монтажных работ, по мере постановки на учет объекта строительства начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию (это было установлено абзацем первым п. 6 ст. 171 НК РФ и абзацем первым п. 5 ст. 172 НК РФ в ред., действовавшей до 1 января 2006 г.).

С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки, внесенные в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ Федеральным законом от 22.07.05 N 119-ФЗ. После указанной даты сумму "входного" НДС налогоплательщик может предъявить сразу после принятия к учету выполненных строительно-монтажных работ на основании абзацев первого и второго п. 1 ст. 172 НК РФ (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ), но только при наличии правильно оформленного счета-фактуры и соответствующих первичных документов.

Таким образом, в настоящее время право на вычет "входного" НДС не зависит от факта завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Именно поэтому, как указывают в своем письме специалисты Минфина России, дожидаться окончания строительства и подачи документов на государственную регистрацию права собственности в отношении построенного объекта не следует. Налогоплательщик может предъявить "входной" НДС к вычету на основании полученного счета-фактуры и акта сдачи-приемки промежуточных результатов работы по форме N КС-2, но только при выполнении следующих условий:

работы приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;

счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, а форма N КС-2 - в соответствии с требованиями постановления Госкомстата РФ N 100.

Приемка готового объекта, законченного строительством, в соответствии с договором подряда осуществляется на основании акта по форме N КС-11, который утвержден постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 N 71а (с изм. и доп. от 21.01.03). Этот документ является основанием для окончательной оплаты всех работ, выполненных подрядчиком, согласно договору подряда. Для принятия к вычету "входного" НДС по строительно-монтажным работам наличия акта, составленного по форме N КС-11, не требуется.

В информационном письме от 24.01.00 N 51 Президиум ВАС РФ разъяснил следующее: если в договоре подряда отсутствует условие о выполнении этапа работ, то акты по форме N КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ.

Иными словами, акт по форме N КС-2 в таком случае применяется как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты с подрядчиками, т.е. как своеобразная форма отчета подрядчика перед заказчиком. Именно поэтому при наличии в договоре с подрядчиком условия о поэтапной сдаче работ по актам формы N КС-2 и справкам формы N КС-3 вычет "входного" НДС можно применить, не дожидаясь оформления акта по форме N КС-11, свидетельствующего об окончании строительства объекта.

Напомним, что в ст. 3 Закона N 119-ФЗ содержатся переходные положения в отношении порядка принятия к вычету сумм "входного" НДС, предъявленных подрядными организациями и не принятыми к вычету по состоянию на 1 января 2006 г.

Суммы "входного" НДС, которые были уплачены подрядным организациям, но не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., принимаются к вычету только после окончания строительства и принятия к учету объекта основных средств, но только при условии, что построенный объект используется для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

Те суммы "входного" НДС, которые были уплачены подрядным организациям в 2005 г., можно было принимать к вычету в течение 2006 г. равными долями, т.е. ежемесячно по 1/12 или ежеквартально по 1/4 от общей суммы "входного" НДС в зависимости от продолжительности налогового периода по НДС у налогоплательщика (месяц или квартал).

По тем объектам, которые были достроены в 2006 г. или проданы как объекты незавершенного строительства, оставшуюся сумму "входного" НДС следовало предъявить к налоговому вычету по мере принятия на учет построенного объекта или по мере реализации недостроенного объекта.

НДС по приобретенным основным средствам

У налогоплательщиков нередок вопрос по поводу того, в какой момент можно предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по приобретенным основным средствам: либо когда стоимость объекта отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо когда объект уже включен в состав основных средств и отражен на счете 01 "Основные средства".

По мнению специалистов Минфина России, суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом товаров при приобретении имущества, в полном объеме принимаются к вычету после принятия на учет этих объектов в качестве основных средств (п. 1 ст.172 НК РФ). Иными словами, организация может зачесть "входной" НДС только после того, как отразит первоначальную стоимость основного средства по дебету счета 01 "Основные средства" (однако только при условии, что эти основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС) - пример.

Пример

Допустим, что организация приобрела сервер стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб., в октябре 2007 г., а ввела его в эксплуатацию и включила в состав основных средств в ноябре 2007 г. В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

В октябре 2007 г.:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

150 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб.) - отражены расходы на приобретение сервера;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

27 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС.

В ноябре 2007 г.:

Дебет 01 "Основные средства", Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств"

150 000 руб. - сервер включен в состав основных средств и введен в эксплуатацию;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств"

27 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 22, ноябрь 2007 г.