Бюджетный учет платных образовательных услуг (Л.П. Воробьева, "Советник в сфере образования", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Бюджетный учет платных образовательных услуг

Образовательные учреждения определяют в Уставе перечень платных образовательных услуг в соответствии с лицензией: подготовка специалистов со средним профессиональным или высшим профессиональным образованием сверх контрольных цифр приема на бюджетной основе, но в пределах контингента, обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, курсы профессиональной подготовки групп или отдельных лиц за счет их средств или средств предприятий, направивших на обучение или повышение квалификации и др.

Платные образовательные услуги могут оказываться в разных формах: очной, очно-заочной (вечерней), заочной форме и в форме экстерната. Учебные занятия проводятся в соответствии с учебным планом в форме лекций, консультаций, семинаров, практических занятий, лабораторных, контрольных и самостоятельных работ, практики, дипломной работы или проекта, магистерской диссертации. Учебный год начинается, как правило, с 1 сентября. Краткосрочные образовательные программы могут продолжаться от нескольких дней до одного учебного года. Долгосрочные образовательные программы реализуются в течение нескольких учебных лет. В процессе реализации образовательных услуг можно выделять отдельные этапы (курсы, семестры) в соответствии с договорами, заключенными с потребителями услуг.

Платные образовательные услуги подразделяются на услуги разной длительности, в пределах одного месяца (например, репетиторство, краткосрочные курсы повышения квалификации от 72 часов) и услуги длительного цикла (свыше месяца), завершаются, как правило, в последний день оказания услуги, длительность обучения зависит от условий договора и учебного плана.

Доходы от оказания услуг отражаются в бюджетном учете по завершении услуги (этапа услуги) на основании документа (акта об оказании услуг или иного документа) по методу начисления.

При невозможности определения этапа выполнения услуги доходы признаются и отражаются в бюджетном учете равномерно, исходя из условий договора.

Исчисление и уплата НДС осуществляются в соответствии с налоговым законодательством. Если реализация услуг, работ или готовой продукции не облагается или освобождается от НДС, то налог на добавленную стоимость включается в себестоимость и относится на соответствующий КОСГУ в дебет счета ФКР 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Поступление денежных средств в кассу, на лицевой счет бюджетополучателя за обучение (аванс, предоплата) отражается записью по дебету счетов КИВФ 2 20104 510 "Поступления в кассу", КИВФ 2 20101 510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета" и кредиту счета КД 2 20503 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Внесение денежных средств на счет на основании расходного кассового ордера, квитанции к объявлению на взнос наличными отражается по дебету счета КД 2 21003 660 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" и кредиту счета КИВФ 2 20104 610 "Выбытия из кассы".

Зачисление наличных денежных средств на лицевой счет на основании выписки отражается по дебету КИВФ 2 20101 510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета" и кредиту счета КД 2 21003 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

Затраты по платным образовательным услугам относятся в дебет счета ФКР 210604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" по КОСГУ классификации расходов с кредита соответствующих аналитических счетов ФКР 2 30201 730, ФКР 2 30202 730, ФКР 2 30206 730, ФКР 2 10104 410, ФКР 2 10106 410, ФКР 2 10109 410, ФКР 2 10400 410, ФКР 2 10506 440, ФКР 2 30302 730, ФКР 2 30306 730.

Начисление доходов от рыночных продаж услуг по платному обучению отражается по дебету счета КД 2 20503 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" и кредиту счета КД 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Списание себестоимости по платным образовательным услугам отражается по дебету КД 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" и кредиту ФКР 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг) по факту выполнения услуг, определенному учетной политикой по дате признания доходов".

Начисленные суммы налогов, сборов и платежей в бюджет налога на прибыль отражаются по кредиту счета 2 30303 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль" и дебету соответствующих счетов аналитического учета КД 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг", КД 2 40101 172 "Доходы от реализации активов", КД 2 40101 180 "Прочие доходы".

Произведенные расходы на выплату премий и расходы, не увеличивающие себестоимость готовой продукции, работ, услуг, отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета ФКР 2 40101 200 "Расходы учреждения" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 10000 000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 2 20000 000 "Финансовые активы", соответствующих счетов аналитического учета счета 2 30000 000 "Обязательства".

Списание произведенных общехозяйственных, общепроизводственных (накладных) расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику, отражается по дебету счета ФКР 2 10604 340 "Увеличение стоимости готовой продукции, работ, услуг" и кредиту счета ФКР 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

При оказании образовательных услуг себестоимость их подразделяется на прямые и косвенные затраты и отражается по дебету счета ФКР 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". К прямым затратам относятся затраты, непосредственно связанные с оказанием конкретных услуг.

Косвенные затраты - это общехозяйственные затраты, которые невозможно отнести сразу на определенный вид образовательных услуг.

Эти затраты при необходимости распределяются по видам услуг. В бюджетном учете распределение затрат производится по соответствующим КОСГУ по принципу пропорциональности доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг, фонду заработной платы профессорско-преподавательского персонала или иным способом и отражается по дебету ФКР 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту ФКР 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Если ведется один вид деятельности, возможно отнесение общехозяйственных расходов в уменьшение доходов от рыночных продаж готовой продукции работ, услуг по дебету КД 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" и кредиту ФКР 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" по кодам классификации расходов.

При ведении нескольких видов деятельности ведется раздельный учет общехозяйственных затрат, которые учитываются на отдельных многографных карточках (ф. 0511807) раздельно по услугам, работам и готовой продукции и распределяются по видам услуг, работ и готовой продукции в целях определения фактической себестоимости, например, единицы готовой продукции, затрат на подготовку одного специалиста и т.д.

Расходы, связанные с реализованной продукцией, работами и услугами, относятся в дебет счета ФКР 2 40101 200 "Расходы учреждения" и при заключении счетов текущего финансового года отражаются по дебету счета 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета ФКР 0 40101 200 "Расходы учреждения".

Записи по начислению доходов и отражению в бухгалтерском учете затрат по сопутствующим услугам, например консультационным, семинарам, для ведения которых не требуются лицензии и которые к образовательным услугам не относятся, производятся в аналогичном порядке.

При расчетах с населением применяется контрольно-кассовая техника или бланки строгой отчетности в установленном законом порядке.

Рассмотрим стандартные операции в бюджетном учете образовательных услуг.

Наименование хозяйственной операции	План счетов по Инструкции от 10.02.2006 N 25н
	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Поступили средства в кассу за обучение (аванс, предоплата), НДС не облагается	КИВФ 2 20104 510	КД 2 20503 660
2. Сдана выручка в банк (средства из кассы зачислены в ОФК, но на лицевой счет бюджетополучателя не поступили)	КД 2 21003 560	КД 2 20104 610
3. Поступили средства на лицевой счет бюджетополуча- теля	КИВФ 2 20101 510	КД 2 21003 660
4. Списаны на расходы основные средства стоимостью до 1 000 руб., выданные в эксплуатацию и используемые при оказании услуг по платному обучению	ФКР 2 10604 340 (271)	ФКР 2 10106 410 ФКР 2 10104 410- -2 10109 410
5. Начислена амортизация по основным средствам стоимостью более 1 000 руб., выданным в эксплуатацию и используемым при оказании услуг по платному обучению, а также амортизация на основные средства, принятые к учету, стоимостью свыше 10000 руб. по нормам, установленным постановлением Правительства РФ	ФКР 2 10604 340 (271)	ФКР 2 10401 410- ФКР 2 10407 410
6. Куплены материалы для проведения платного обучения с учетом НДС	ФКР 2 10506 340	ФКР 2 30222 730
7. Перечислены деньги поставщикам за материалы	ФКР 2 30222 830	КИВФ 2 20101 610
8. Списана стоимость материалов на расходы с учетом НДС	ФКР 2 10604 340 (272)	ФКР 2 10506 440
9. Начислена заработная плата работникам, препо- давателям	ФКР 2 10604 340 (211)	ФКР 2 30201 730
10. Начислены прочие выплаты	ФКР 2 10604 340 (212)	ФКР 2 30202 730
11. Начислены ЕСН	ФКР 2 10604 340 (213)	ФКР 2 30302 730
12. Начислены взносы на страхование от несчастных случаев	ФКР 2 10604 340 (213)	ФКР 2 30306 730
13. Списана стоимость коммунальных услуг на расходы по платному обучению (включая НДС)	ФКР 2 10604 340 (223)	ФКР 2 30206 730
14. Оплачены коммунальные услуги с учетом НДС	ФКР 2 30206 830	КИВФ 2 20101 610
15. По дате признания доходов начислен доход от рыночных продаж услуг по платному обучению	КД 2 20503 560	КД 2 40101 130
16. По дате признания расходов списываются расходы по платному обучению	КД 2 40101 130	ФКР 2 10604 440
17. Перечислен налог на прибыль из данных налогового учета	ФКР 2 30303 830	КИВФ 2 20101 610
18. Начислен налог на прибыль	КД 2 40101 130	ФКР 2 30303 730
19. В конце года закрываются доходы отчетного периода на финансовые результаты прошлых периодов	КД 2 40101 130	0 2 40103 000
20. Использован доход прошлых лет (прибыль) на выплату премий и на расходы (согласно смете), не принимаемые в целях налогообложения	ФКР 2 40101 200	ФКР 2 30201 730 ФКР 2 30302 730 И разные счета
21. Списание (распределение) накладных расходов	ФКР 2 10604 340 или КД 2 40101 130	ФКР 2 10604 440

Л.П. Воробьева,

генеральный директор

Издательского Дома "Советник бухгалтера",

к.э.н., профессор кафедры ГОУ МГИУ

"Экономика и управление в социальной сфере"

"Советник в сфере образования", N 1, январь-февраль 2008 г.