Ошибки в годовой бюджетной отчетности (Е. Малюгина, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Ошибки в годовой бюджетной отчетности

"Не ошибается тот, кто ничего не делает", - так гласит народная мудрость. В процессе формирования годовой отчетности выявление ошибок неизбежно. Инструкции по составлению и представлению бюджетной отчетности в последнее время часто изменяются, и за всеми изменениями трудно уследить. Но все же ошибки можно (и нужно) исправлять.

Общие положения по представлению бюджетной отчетности

Прежде всего тех, кто составляет отчетность, беспокоит вопрос о сроках представления бюджетной отчетности. Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 281 "Об утверждении Положения о представлении в Правительство Российской Федерации ежеквартальной и годовой отчетности об исполнении федерального бюджета" (далее - Постановление Правительства РФ N 281) определены сроки сдачи годовой отчетности об исполнении федерального бюджета. Годовая отчетность представляется не позднее 20 мая года, следующего за отчетным (п. 3 Постановления Правительства РФ N 281). Главным распорядителям устанавливаются сроки представления отчетности в Минфин РФ. Соответственно, главными распорядителями определяются сроки представления годовой отчетности по распорядителям и получателям бюджетных средств. Поэтому у получателей бюджетных средств, как у первого звена при сдаче отчетности, сроки представления настолько коротки, что получателям приходится выходить на работу едва ли не сразу после встречи Нового года.

Таким же образом доводится порядок представления отчетности и состав годовой бюджетной отчетности. Документом, регулирующим порядок составления годовой бюджетной отчетности, является Инструкция по составлению и представлению годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов, утвержденная Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 72н (далее - Инструкция N 72н). Согласно п. 1 Инструкции N 72н главные распорядители, распорядители, получатели средств бюджетов, администраторы поступлений в бюджет, органы, организующие исполнение бюджетов, органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, составляют и представляют годовую, квартальную и месячную отчетность об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по формам согласно приложению к настоящей Инструкции.

Остановимся на каждой из форм отчетности, а точнее - на допускаемых в них ошибках.

Баланс главного распорядителя (распорядителя),
получателя средств бюджета (форма 0503130)

Здесь можно начать с самой первой строки 010 "Основные средства (балансовая стоимость)". Данные формируются по счету 101 00 000 "Основные средства". На этом счете должны отражаться все основные средства, состоящие на балансе учреждения. По такой же схеме формируются данные по строке 080 "Материальные запасы". Материальные запасы учитываются на счете 105 00 000 "Материальные запасы".

В воинских частях большую часть имущества составляют вооружение и военная техника. Это имущество должно находиться на учете, а его использование - строго контролироваться. В связи с этим нужно периодически проводить инвентаризацию имущества. Порядок проведения инвентаризаций определен Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее - Методические указания).

Согласно п. 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Соответственно, вооружение и военная техника подпадают под действие данного указания. Инвентаризация должна проводиться как минимум в следующих случаях (п. 1.5 Методических указаний):

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет;

- при смене материально ответственных лиц (на день приема и передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина.

Помимо этого, руководитель учреждения вправе давать указания на проведение дополнительных инвентаризаций.

В соответствии с п. 1.4 Методических указаний основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

Из всего вышесказанного можно сделать следующий вывод: перед составлением годовой бюджетной отчетности необходимо проводить инвентаризацию имущества учреждения и его финансовых обязательств, необходимую для полного и достоверного отображения информации об имущественном положении учреждения в отчетности.

Как показывает практика, результаты инвентаризации не всегда отображаются в бухгалтерском учете. Выявив расхождения между данными бюджетного учета и фактическим наличием ценностей или фактическим состоянием расчетов, бухгалтер должен составить соответствующие записи, которые привели бы данные бюджетного учета в полное соответствие с полученными в результате инвентаризации данными о фактическом наличии ценностей и реальных суммах задолженностей и обязательств. Записи будут следующими:

- если обнаружены излишки:

Дебет счетов 101 хх 310 "Увеличение стоимости основных средств", 105 хх 340 "Увеличение стоимости материальных запасов"

Кредит счета 401 01 180 "Прочие доходы"

- при обнаружении недостачи:

а) на сумму естественной убыли в пределах норм (применяется только для учета материальных запасов):

Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 105 хх 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов"

б) при недостаче основного средства:

Дебет счета 104 хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации" - на сумму начисленной амортизации

Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов" (например, остаточной стоимости)

Кредит счета 101 хх 410 "Уменьшение стоимости основных средств"

в) при обнаружении виновного лица - сумма недостачи отражается как задолженность виновника (дебиторская задолженность):

Дебет счета 209 хх 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Перейдем к нематериальным активам. Остатки по ним отражаются по строке 040 "Нематериальные активы (балансовая стоимость)". Появление остатка по счету 102 01 000 "Нематериальные активы" без выделения лимитов бюджетных обязательств по КОСГУ 320 *(1) свидетельствует о том, что учреждение ошибочно приняло на учет как нематериальные активы, например, лицензионное программное обеспечение, не списав его приобретение на расходы.

Стоит обратить внимание на остаток по счету 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". При наличии остатков необходимо проверить, выделялись ли лимиты бюджетных обязательств на капитальное строительство и приобретение нематериальных активов. В балансе такие данные отражаются по строке 090 "Вложения в нефинансовые активы". Нужно отметить, что остатки по счетам 106 01 000 и 106 04 000 могут иметься у силовых ведомств, в которых существуют учреждения (объединенные склады, базы снабжения), занимающиеся централизованным снабжением и поставками основных средств и материальных запасов.

Остаток по счету 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (строка 490 баланса) при условии полного использования бюджетных ассигнований на текущий финансовый год свидетельствует о принятии денежных обязательств, не обеспеченных ассигнованиями в текущем году, то есть возникает кредиторская задолженность. Перед составлением годовой отчетности необходимо произвести сверку взаимных расчетов со сторонними организациями для определения точной суммы задолженности. Сверку можно проводить в ходе инвентаризации (п. 1.3 Методических указаний).

На конец отчетного периода (года) не должно быть остатков по следующим счетам:

- 107 00 000 "Нефинансовые активы в пути";

- 1 201 04 000 "Касса";

- 210 03 000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств";

- 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств".

Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного
финансового года (форма 0503110)

В балансе на 1 января остатки по счетам указываются после закрытия счетов бюджетного учета отчетного финансового года, сформированных в разд. 1 "Бюджетная и приносящая доход деятельность" справки по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года. Раздел 2 "Деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении" справки, как правило, бюджетополучателями не заполняется.

Итоги по счету 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" должны быть равны итогам, выведенным в Справке по консолидируемым расчетам (ф. 0503125).

Итоги по счету 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" должны быть равны общей сумме выделенных учреждению бюджетных ассигнований за отчетный период (год).

Необходимо помнить о следующих счетах бюджетного учета, которые закрываются только в конце финансового года и отражаются в справке (ф. 0503110):

- 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов";

- 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств";

- 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов";

- 401 01 100 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" (в части доходов);

- 401 01 200 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" (в части расходов).

Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя
(распорядителя), получателя средств бюджета (форма 0503127)

Часто при оплате госпошлины возникает вопрос, в каком разделе отразить сумму платежа - в доходах бюджета или расходах бюджета? Фактически данные денежные средства все равно поступят в бюджет, но поступить они могут двумя путями:

- непосредственно от получателя средств в доход бюджета;

- через плату учреждению, выставившему счет, которое в дальнейшем перечисляет денежные средства в доход бюджета.

Как правило, бюджетным учреждениям выделяются лимиты бюджетных обязательств на оплату всевозможных пошлин. Поэтому в обоих случаях оплата госпошлин будет проходить в разделе "Расходы бюджета".

При формировании данных по разд. 2 "Расходы бюджета" следует обратить внимание на следующий момент. Денежные средства могут быть еще фактически не израсходованы, а данная сумма будет отражена в расходах бюджета.

Пример 1.

В конце текущего отчетного периода за счет бюджетных средств в кассу войсковой части поступило 20 000 руб. на приобретение материальных запасов через подотчетных лиц. Подотчетным лицам данная сумма еще не выдана. Внесение наличных денежных средств на счет бюджета, открытого в ОФК, не осуществлялось.

Эти операции должны быть отражены следующим образом:

- подана заявка на получение наличных денежных средств:

Дебет счета 1 210 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

Кредит счета 1 304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению материальных запасов"

- получены наличные денежные средства в кассу:

Дебет счета 1 201 04 510 "Поступления в кассу"

Кредит счета 1 210 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

Данная ситуация может возникнуть только в текущем финансовом году, а если она возникла при составлении годового отчета, то это говорит о недостатках в финансово-хозяйственной деятельности (в данном случае - расчетной дисциплине).

В разделе 3 "Источники финансирования дефицита бюджетов" не стоит забывать указывать данные по строкам 821 "Увеличение остатков во внутренних расчетах" и 822 "Уменьшение остатков во внутренних расчетах". Итоги по этим строкам должны быть равны итогам справки (ф. 0503125) и, соответственно, итогам справки (ф. 0503110) по счету 304 04 000. При этом суммы должны указываться в графе 7 "Некассовые операции".

Отчет о финансовых результатах
деятельности (форма 0503121)

Все показатели отражаются в отчете о финансовых результатах деятельности без учета результата заключительных операций по закрытию счетов при завершении финансового года, проведенных 31 декабря отчетного финансового года.

Показатели по строкам 020 "Налоговые доходы", 030 "Доходы от собственности", 040 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, услуг, работ", 050 "Суммы принудительного изъятия" графы 4 "Бюджетная деятельность" должны быть равны сумме соответствующих показателей разд. 1 "Доходы бюджета" отчета об исполнении бюджета и остаткам соответствующих аналитических счетов счета 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам". Показатели по этим же строкам в графе 5 "Приносящая доход деятельность" должны равняться соответствующим показателям разд. 1 "Доходы" Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503137).

Рассмотрим строку 091 "Доходы от переоценки активов". В соответствии с Приказом Минэкономразвития РФ N 306, Минфина РФ N 120н, Росстата РФ N 139 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений" в первом полугодии 2007 года во всех бюджетных учреждениях должна была быть проведена переоценка основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2007 года. Переоценка проводилась в целях отражения в бюджетной отчетности реальной стоимости основных средств и нематериальных активов учреждений. В балансе показатели строк 010-030 на начало периода подлежат увеличению (уменьшению) на сумму дооценки (уценки), что должно быть отражено в Пояснительной записке (ф. 0503160). Однако суммы переоценки не учитываются при составлении отчета о финансовых результатах деятельности.

Пример 2.

По состоянию на 1 января 2007 г. на балансе войсковой части числится основное средство стоимостью 10 000 руб., приобретенное за счет бюджетных средств. Переоценка основных средств проводилась в марте 2007 г. Для переоценки основного средства был выбран коэффициент 1,04.

Бухгалтером будут сделаны следующие расчеты и записи:

- рассчитана новая стоимость основного средства (10 000 руб. х 1,04 = 10 400 руб.);

- рассчитана сумма дооценки (10 400 - 10 000 = 400 (руб.));

- сделана бухгалтерская запись на сумму дооценки:

Дебет счета 1 101 00 000 "Основные средства"

Кредит счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

При формировании отчета о результатах (ф. 0503121) используется счет 401 01 000 "Финансовый результат текущей деятельности". Из вышеописанного примера видно, что при переоценке счет 401 01 000 не используется, поэтому по строке 091 сумма дооценки отражаться не должна. Показатели по строке 091 "Доходы от переоценки активов" в бюджетной отчетности допускаются только при наличии операций с иностранной валютой и акциями.

По строке 100 "Прочие доходы" не нужно забывать указывать сумму стоимости основных средств и материальных запасов, оприходованных по результатам инвентаризации.

Внимательно нужно подойти к формированию строк 160-280. В сумме они составляют расходы учреждения (строка 150). Рассмотрим это на примере.

Пример 3.

За отчетный период в войсковую часть поступили лимиты бюджетных обязательств на оплату транспортных услуг в сумме 100 000 руб. Все выделенные ассигнования в отчетном периоде израсходованы. В отчете о результатах (ф. 0503121) по строке 172 "Транспортные услуги" указана сумма в размере 120 000 руб.

Это может быть рассмотрено как использование денежных средств по нецелевому назначению. Однако при начислении транспортных услуг бухгалтером делается следующая запись:

Дебет счета 1 401 01 222 "Расходы на транспортные услуги"

Кредит счета 1 302 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг"

Оплата всегда производится после начисления. Так как отчет о результатах (ф. 0503121) формируется по соответствующим аналитическим счетам счета 401 01 000, то "лишнюю" сумму ((120 000 - 100 000 = 20 000) руб.) нужно расценивать как кредиторскую задолженность.

Справка по консолидируемым расчетам (форма 0503125)

Некоторая часть участников формирования бюджетной отчетности ошибочно считает, что справка по консолидируемым расчетам формируется только на основании денежных расчетов. Инструкция N 72н также не дает разъяснений по этому поводу, в ней больше разъяснений в части определения взаимозависимых показателей по денежным расчетам. Надо заметить, что это правильно, так как именно здесь возникает больше всего вопросов.

В пункте 23 Инструкции N 72н определено, на какие даты формируются показатели справки (ф. 0503125):

- ежемесячно - в части определения взаимозависимых показателей по денежным расчетам и неденежным расчетам в части некассовых операций;

- на 1 января года, следующего за отчетным, - по денежным и неденежным расчетам.

Как указывалось выше, итоговые показатели данной справки должны соответствовать показателям строк 821, 822 разд. 3 отчета об исполнении бюджета (Письмо Казначейства РФ N 42-7.1-15/2.4-418*(2)).

Еще одна распространенная ошибка - участники составления отчетности путают счета бюджетного учета. Чаще всего при формировании бухгалтерской проводки используется такая схема: увеличение проходит по дебету, уменьшение - по кредиту. При внутренних расчетах это касается не счета 304 04 000, а корреспондирующего счета.

Пример 4.

Войсковая часть (грузополучатель) получила от вышестоящей организации, в ведении которой находится, в порядке централизованного снабжения оборудование на сумму 90 000 руб. Оборудование поступило со склада заказчика.

Бухгалтером произведены следующие записи:

- получено оборудование:

Дебет счета 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит счета 1 304 04 310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств"

- принято к бухгалтерскому учету оборудование:

Дебет счета 1 101 04 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования"

Кредит счета 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Поэтому при заполнении справки (ф. 0503125) поступление основных средств и материальных запасов следует отражать по кредиту, а передачу нефинансовых активов - по дебету.

Есть и другие особенности учета поставок - например, если бюджетное учреждение (грузополучатель) не находится в ведомственной подчиненности заказчика. На такие ситуации даны разъяснения в Приказе Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету", а также в письмах Федерального казначейства.

После составления отчетности, чтобы проверить правильность составления бюджетной отчетности, не стоит забывать про контрольные соотношения. Они определены в Письме Федерального казначейства от 18.12.2007 N 42-7.1-15/2.1-419 "О направлении контрольных соотношений к годовой отчетности за 2007 год", согласно которому в контрольных соотношениях между показателями форм бюджетной отчетности главного распорядителя, распорядителя и получателя средств бюджета всего 35 пунктов (приложение N 1 к письму). Вдобавок к этому необходимо учитывать Письмо Федерального казначейства от 28.01.2008 N 42-7.1-17/2.4-25 "О направлении дополнительных контрольных соотношений". Приведем основные контрольные соотношения.

Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (форма 0503130)	Отчет о финансовых результатах деятельности (форма 0503121)
Сумма строк 030 "Основные средства (остаточная стоимость, строка 010 - строка 020)", 091 "Капитальные вложения в основные средства (0 106 01 000)", 121 "Основные средства в пути (0 107 01 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строка 320 "Чистое поступление основных средств", графы 4, 5, 7
Строка 060 "Нематериальные активы (остаточная стоимость, строка 040 - строка 050)", 092 "Капитальные вложения в нематериальные активы (0 106 02 000)", 122 "Нематериальные активы в пути (0 107 02 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строка 330 "Чистое поступление нематериальных активов", графы 4, 5, 7
Сумма строк 070 "Непроизведенные активы (первоначальная стоимость, 0 103 00 000)", 093 "Капитальные вложения в непроизведенные активы (0 106 03 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строка 350 "Чистое поступление непроизведенных активов", графы 4, 5, 7
Сумма строк 080 "Материальные запасы (0 105 00 000)", 094 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг) (0 106 04 000)", 123 "Материалы в пути (0 107 03 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строка 360 "Чистое поступление материальных запасов", графы 4, 5, 7
Строка 170 "Денежные средства учреждения (0 201 00 000)" (графа 7 - графа 3) + итог по счету 1 210 02 000 графы 2 справки к балансу - итог по счету 1 304 05 000 графы 3 справки к балансу	Строка 410 "Чистое поступление средств на счета бюджетов", графа 4 "Бюджетная деятельность"
Строка 211 "Депозиты, иные финансовые вложения (0 204 01 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строка 470 "Чистое поступление депозитов, иных финансовых активов", графы 4, 5, 7
Строка 212 "Акции и иные формы участия в капитале (0 204 02 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строка 440 "Чистое поступление акций и иных форм участия в капитале", графы 4, 5, 7
Строка 213 "Облигации, векселя (0 204 03 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строка 420 "Чистое поступление ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале", графы 4, 5, 7
Строка 290 "Расчеты с дебиторами по бюджетным кредитам (0 207 00 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строка 460 "Чистое предоставление бюджетных кредитов", графы 4, 5, 7
Сумма строк 230 "Расчеты с дебиторами по доходам (0 205 00 000)", 260 "Расчеты по выданным авансам (0 206 00 000)", 310 "Расчеты с подотчетными лицами (0 208 00 000)", 320 "Расчеты по недостачам (0 209 00 000)", 331 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам (0 210 01 000)", 332 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств (0 210 03 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 9 и 5, 10 и 6	Строка 480 "Чистое увеличение дебиторской задолженности (кроме бюджетных кредитов)", графы 4, 5, 7
Строка 470 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам (0 301 00 000)"; соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 10 и 6	Строки 520 "Чистое увеличение задолженности по внутренним долговым обязательствам", 530 "Чистое увеличение задолженности по внешним долговым обязательствам", графы 4, 5, 7
Сумма строк 490 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (0 302 00 000)", 510 "Расчеты по платежам в бюджеты (0 303 00 000)", 531 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение (0 304 01 000)", 532 "Расчеты с депонентами (0 304 02 000)", 533 "Расчеты по удержаниям из оплаты труда (0 304 03 000)", итог по счету 0 304 04 000 (графа 3 - графа 2, графа 5 - графа 4 справки к балансу); соответственно, разница граф 7 и 3, 8 и 4, 9 и 5, 10 и 6	Строка 540 "Чистое увеличение кредиторской задолженности (кроме внутреннего и внешнего долга)", графы 4, 5, 6, 7

Е. Малюгина,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(2) Письмо Казначейства РФ от 18.12.2007 N 42-7.1-15/2.4-418 "Об особенностях составления и предоставления годовой отчетности об исполнении федерального бюджета главными распорядителями средств федерального бюджета за 2007 год".