Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2013 г. N 15АП-3728/13

город Ростов-на-Дону

23 апреля 2013 г.

дело N А53-27122/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 апреля 2013 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н.В. Сулименко

судей А.Н. Герасименко, А.Н. Стрекачёва

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания А.Н. Емельяновой

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 11 по Ростовской области: Садовой А.С., представитель по доверенности от 09.04.2013.

от общества с ограниченной ответственностью "Глобал Трак Сервис Ростов-на-Дону": директор Юша Ю.А., представитель по доверенности от 16.10.2012 Кузнецова Н.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 11 по Ростовской области

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.02.2013 по делу N А53-27122/2012

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Глобал Трак Сервис Ростов-на-Дону" ОГРН 1096102000532

к заинтересованному лицу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Ростовской области

о признании незаконным решения,

принятое в составе судьи Медниковой М.Г.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Глобал Трак Сервис Ростов-на-Дону" (далее - ООО "Глобал Трак Сервис Ростов-на-Дону", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Ростовской области (правопредшественник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ростовской области) (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 16.03.2012 N 383, принятого Межрайонной инспекции ФНС N 19 по Ростовской области (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Заявленные требования мотивированы тем, что общество, являясь дилером по продаже товаров от ЗАО "Мерседес", надлежащим образом осуществляло раздельный учет на основании разработанного им Регламента, который позволял учесть каждую запасную часть применительно к конкретному виду деятельности: каждая конкретная запасная часть могла быть реализована или только оптовому покупателю, или в розницу. Ведение раздельного учета сумм налога, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации товаров оптом и в розницу, применялось в отношении только тех товаров, услуг (работ), которые одновременно использовались и в оптовой торговле, и в розничной. Заявитель считает, что пропорция, установленная пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в данном случае, не применима.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 11.02.2013 Решение Межрайонной ИФНС России N 19 по Ростовской области от 16.03.2012 N 383 признано незаконным, как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации. С Межрайонной ИФНС России N 11 по Ростовской области в пользу "Глобал Трак Сервис Ростов-на-Дону" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 руб., уплаченной по платежному поручению от 13.08.2012 N 984.

Решение мотивировано тем, что общество правомерно производило раздельный учет товаров по общей системе налогообложения и по системе обложения единым налогом на вмененный доход на стадии отпуска товара в розницу по каждой конкретной запасной части. В отношении операций по реализации запасных частей общество обоснованно предусмотрело в своем Регламенте именно такой способ учета НДС по каждой единице товара, отпускаемой в розницу, обеспечивающий раздельный учет в целях применения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 11 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила его отменить, в удовлетворении заявленных требований ООО "Глобал Трак Сервис Ростов-на-Дону" отказать.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что применяемый обществом порядок учета сумм налога противоречит порядку определения пропорции, регламентированному пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу общество отклонило доводы инспекции, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, правовые позиции по спору поддержали.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года, согласно которой сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к возмещению из бюджета за 3 квартал 2011 года, составляет 511 957 руб.

По результатам проверки составлен акт N 123 от 02.02.2012, которым зафиксирован факт необоснованного предъявления в вычету НДС в сумме 1 939 634 руб., завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета в 3 квартале 2011 г., в сумме 511 957 руб.

17.02.2012 заявителем в налоговый орган были поданы возражения налогоплательщика на акт камеральной налоговой проверки.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества налоговой инспекцией приняты решения N 69 от 16.03.2012 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 511 957,0 руб.; N 383 от 16.03.2012 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 166 663 руб. Этим же решением обществу начислены пени в сумме 2 701,78 руб. и предложено уплатить установленную при проверке недоимку по НДС в сумме 1939634 руб.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемых решений налоговым органом. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует имеющимся в деле документам.

Досудебный порядок обжалования решений налоговой инспекции обществом соблюден. Решения N 383, N 69 от 16.03.2012 обжалованы им в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, путем подачи жалобы в Управление ФНС по Ростовской области.

Решением Управления ФНС России по Ростовской области N 15-14/1600 от 25.05.2012 оспариваемые решения Межрайонной инспекции ФНС России N 19 по Ростовской области оставлены без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.

Признавая требования заявителя обоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался нижеследующим.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период налогоплательщик осуществлял два вида деятельности и в связи с этим применял общий режим налогообложения в отношении оптовой торговли и специальный налоговый режим - ЕНВД в отношении розничной торговли.

Привлекая общество к налоговой ответственности, инспекция исходила из того, что Общество, осуществляя деятельность, как подлежащую обложению ЕНВД, так и попадающую под общий режим налогообложения, не обеспечило ведение раздельного учета товаров, приобретенных у поставщика ЗАО "Мерседес Бенц РУС", и использованных в различных видах деятельности. По мнению налогового органа, общество вело раздельный учет налога, противоречащий порядку определения пропорции, изложенному в пункте 4 статьи 170 НК РФ, поскольку относило на вычет суммы входящего НДС, как по товарам, подлежащим налогообложению НДС, так и по товарам, реализуемым им в розницу (освобожденных от налога), а в последующих периодах восстанавливало суммы НДС по товарам, реализуемым в розницу.

Суд первой инстанции обоснованно признал позицию налогового органа неправомерной ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ).

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. Соответственно, суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.

В данном случае порядок ведения раздельного учета операций по сопутствующим товарам закреплен Обществом в нескольких разделах учетной политики для целей налогообложения.

Из материалов дела следует, что в утвержденном обществом Регламенте отражено ведение раздельного бухгалтерского учета по общему режиму налогообложения и по ЕНВД (л.д. 69 - 70 том 1), в отношении деятельности по оказанию услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств юридических и физических лиц, хранению автотранспортных средств, розничной продажи им применяется система налогообложения в виде ЕНВД; в отношении деятельности по оптовой реализации запчастей, реализации масел, реализации автотранспортных средств, гарантийному обслуживанию им применяется общая система налогообложения.

В разделе 1 указанного Регламента закреплен следующий порядок ведения раздельного учета в целях исчисления НДС:

- поступление товаров от ЗАО "Мерседес Бенц", ООО "Чайка", ООО "Вьюрт-Русь", ООО "ТемпПартс" осуществляется с НДС, так как товар используется в двух режимах налогообложения и включается в книгу покупок в полном объеме;

- НДС по запасным частям, используемых в деятельности, подпадающей под ЕНВД, входит в их стоимость. Если запасные части были использованы в одном налоговом периоде (в одном квартале), то НДС по таким запчастям исключается из книги покупок;

Если запасные части были использованы в следующем налоговом периоде, то НДС по таким запчастям восстанавливается, то есть отражается в книге продаж;

- НДС при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и переведенных на уплату ЕНВД, принимается к вычету пропорционально размеру выручки от операций, облагаемых налогами по общей системе, и в виде ЕНВД. Такая пропорция применяется в отношении следующих товаров (работ, услуг): почтовые расходы, информационное обеспечение, услуги по предоставлению права доступа к телепрограммам, реклама, обслуживание ККТ, обслуживание оргтехники, аренда, приобретение инструмента, хозяйственные нужды, канцтовары, бронирование гостиниц.

Из Регламента следует, что приобретенные Обществом запасные части, изначально приходуются для деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, и "входной" НДС сразу принимается к вычету. Если запасные части были использованы в режиме налогообложения ЕНВД в одном налоговом периоде (в одном квартале), то НДС по таким запчастям исключается из книги покупок. Впоследствии, если запасные части были использованы в режиме налогообложения ЕНВД в следующем налоговом периоде, НДС по таким запчастям восстанавливается, то есть отражается в книге продаж.

Обосновывая правомерность своей позиции, Общество указало, что в момент приобретения товара у ЗАО "Мерседес Бенц РУС" невозможно определить, в каком виде деятельности будет использован товар. Каждая конкретная запасная часть могла быть реализована обществом только в оптовой или только в розничной торговле, в момент приобретения и принятия товара к учету общество не могло точно и достоверно определить, какое количество товара и каким образом будет использовано. В этой связи весь приобретенный для дальнейшей реализации товар, включался в книгу покупок в полном размере.

Раздельный учет товаров по различным видам деятельности осуществляется в момент отпуска товара с оптового склада в розницу.

В текущем налоговом периоде оплаченная (подлежащая уплате) сумма налога на добавленную стоимость по товару (на основании счетов-фактур и накладных с выделенной суммой налога) принималась к вычету за минусом налога, который относится к товару, использованному в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Если товар, в отношении которого заявлен налоговый вычет, в последующем налоговом периоде был использован в деятельности, не подлежащей обложению НДС, общество восстанавливало ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанные доводы налогоплательщика обоснованно признаны судом правомерными.

По смыслу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, уплаченных (подлежащих уплате) продавцам товаров. Налоговый кодекс Российской Федерации не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению ЕНВД, или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или же в момент реализации товаров. Абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен, исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.

Поскольку в рассматриваемом случае каждая конкретная единица товара из переданного с оптового склада в розничную сеть может быть реализована либо только в составе оптовой партии, либо только в розницу, то есть не может быть реализована сразу по двум режимам налогообложения, а использованная обществом методика раздельного учета позволяет определить какой товар реализован в розницу, суд обоснованно посчитал, что в данном случае у налогоплательщика не возникло обязанности в исчислении пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в отношении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товара у ЗАО "Мерседес Бенц".

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание нижеследующее. В соответствии с абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта и не вести раздельный учет налога на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным статьей 172 Кодекса.

Таким образом, исчисление 5-процентной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, Кодексом не предусмотрено.

Налогоплательщик представил в арбитражный суд расчет (том 1. листы дела 93 - 96), в котором по дням перечислены все операции по счетам-фактурам ЗАО "Мерседес Бенц РУС" за проверяемый период, отражено распределение сумм НДС между оптом, розницей и остатками на складе, из которого следует, что доля запчастей, приобретенных у ЗАО "Мерседес Бенц РУС", и использованных в розничной торговле, составила 4 % от общего объема приобретенных запасных частей. Сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на этот объем, составляет 101 698,47 руб. При таких обстоятельствах в силу абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имел основания не исчислять величину расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от налогообложения.

Как следует из обстоятельств дела, по итогам камеральной налоговой проверки инспекция полностью не приняла вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику товара ЗАО "Мерседес Бенц Рус".

При этом, инспекция указала, что общество не представило все необходимые документы, подтверждающие приемку-передачу товара и принятие его к учету, поскольку по требованию налоговой инспекции от 25 октября 2011 года N 06-31/2746-4 им не были представлены товарные отчеты формы N ТОРГ-29 и карточки количественно-стоимостного учета формы N ТОРГ-28.

Между тем, истребованные налоговой инспекцией документы (товарные отчеты формы N ТОРГ-29 и карточки количественно-стоимостного учета формы N ТОРГ-28) относятся не к бухгалтерскому, а к складскому учету; их отсутствие у общества не свидетельствует о том, что спорные запасные части не были приняты обществом к бухгалтерскому учету, как того требует статья 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно указанной норме необходимым условием для применения налогового вычета является предоставление налогоплательщиком всех необходимых документов, подтверждающих приемку-передачу товара и принятие его к бухгалтерскому учету, а также наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

В подтверждение понесенных расходов и для подтверждения обоснованности заявленного к вычету НДС за 3 квартал 2011 года, общество предоставило в налоговый орган счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, товарные накладные формы ТОРГ-12 (на основании которых осуществлена поставка товаров от поставщика и приемка его на склад), платежные поручения на оплату приобретенного товара, договоры поставки, книги покупок, книги продаж, анализы счетов: 51, 60, 62, 76, 90, 68, 19, 41,10.

Претензий к оформлению указанных первичных документов налоговый орган не заявил.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик документально подтвердил право на налоговый вычет, а налоговая выгода заявлена в связи с реальным осуществлением предпринимательской деятельности.

Установив, что документально закрепленный порядок раздельного учета сумм налога в момент отпуска товара с оптового склада в розничную торговлю не противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах, суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным доначисление инспекцией сумм НДС, начисление соответствующих сумм пеней и штрафов.

На основании изложенного, арбитражный апелляционный суд считает, что доводы апелляционной жалобы не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными, и не могут служить основанием для отмены решения.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Учитывая вышеизложенное, правовые основания для удовлетворения апелляционной жалобы, отмены или изменения обжалованного судебного акта у апелляционного суда отсутствуют.

При распределении расходов по уплате государственной пошлины суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган освобожден от ее уплаты на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.02.2013 по делу N А53-27122/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

А.Н. Герасименко А.Н. Стрекачёв