НИОКР: налогообложение (В.В. Спорынин, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

НИОКР: налогообложение

В прошлом номере журнала мы рассказывали о бухгалтерском учете расходов на НИОКР. Данная статья освещает основные моменты их налогового учета.

Расходы на НИОКР в налоговом учете

Порядок учета расходов на НИОКР в целях налогообложения регулируется нормами ст. 262 НК РФ. Они распространяются на заказчиков НИОКР, не обладающих исключительными правами на результаты разработок. В то время как исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, включаются в состав НМА (п. 5 ст. 262 НК РФ) и амортизируются в соответствии с требованиями п. 2 ст. 258 НК РФ в течение срока действия охранных документов, а при невозможности установления срока полезного использования - в течение 10 лет.

В целях налогообложения расходы на НИОКР подразделяются на две категории (п. 1 ст. 262 НК РФ):

1) расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР), иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ*(1).

Налоговый учет этих двух категорий расходов на НИОКР различается. Рассмотрим каждую из них по отдельности.

Расходы по созданию новой
(усовершенствованию производимой) продукции

Налог на прибыль

Порядок признания расходов на НИОКР зависит от того, предусмотрена ли договором на выполнение разработок поэтапная сдача работ. Если да, то расходы могут учитываться по завершении отдельных этапов. В противном случае расходы принимаются лишь по окончании всего цикла исследований или разработок.

Чтобы признать расходы на НИОКР, давшие положительный результат, в составе налоговых, организации необходимо выполнить два условия:

- документально подтвердить завершение работ подписанным сторонами договора актом сдачи-приемки (абз. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);

- начать использование результата НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Использование в производстве. Поскольку факт использования результатов НИОКР в производстве имеет ключевое значение для порядка их учета, а также в связи с множественностью толкований нормы, связанной с использованием результатов НИОКР, мы выделили рассмотрение этого вопроса в отдельный блок.

Итак, если результаты НИОКР сразу начинают использоваться в производстве, все просто: понесенные расходы списываются в течение года начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). В случае когда договорами предусмотрена поэтапная сдача работ, порядок признания расходов по окончании каждого этапа аналогичный.

Однако зачастую использование результатов НИОКР начинается не сразу, а спустя какое-то время после завершения работ. Меняется ли в этом случае порядок признания расходов?

Если следовать логике Минфина, то да. На момент действия прежней редакции абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, предусматривавшей 2-летний срок списания расходов на успешные НИОКР и 3-летний - на неудачные, Минфин (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478) разъяснял, что отнесение на расходы затрат на НИОКР, давших положительный результат, использование которых начато по истечении двух лет после их завершения, не предусмотрено НК РФ. Если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, то расходы на проведение НИОКР в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены. Если же в течение этого срока начато фактическое использование результатов НИОКР, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Таким образом, следуя позиции финансистов, организация, начавшая использование результатов НИОКР по истечении, например, шести месяцев после их завершения, должна признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равномерно в течение оставшихся шести месяцев. А если результаты НИОКР не внедрены в производство в течение года, то и налоговую базу по налогу на прибыль на эти расходы не уменьшить.

Обоснован ли такой подход? Статья 262 НК РФ не содержит ограничений в части признания указанной категории расходов, не поименованы они и в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ). В то же время общий принцип, заложенный в п. 1 ст. 252 НК РФ, таков: расходы признаются тогда, когда они направлены на получение дохода.

На наш взгляд, при прочтении ст. 262 НК РФ следует разграничить два обстоятельства:

- условие признания расходов (использование результатов НИОКР);

- момент признания расходов (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР).

Если организация завершила НИОКР (например, 1 января 2008 года), но не использует их результаты - условие не соблюдается, значит, расходы признать нельзя. Если организация стала использовать результаты НИОКР (скажем, 1 января 2009 года) - расходы на НИОКР начинают признаваться в том же месяце. В течение какого срока? Того, что предусмотрен Налоговым кодексом, то есть в течение года. Ведь иной порядок в НК РФ не прописан.

Существует и иная точка зрения. Расходы на НИОКР полностью соответствуют природе прочих расходов, указанных в ст. 264 НК РФ. При "отсрочке" использования результатов НИОКР затраты могут быть учтены как прочие обоснованные расходы на основании п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как видим, поднятый нами вопрос не закрыт. Организация должна самостоятельно решить, какую позицию ей следует занять, исходя из возможных негативных последствий. К сожалению, на сегодняшний день нет арбитражной практики, позволяющей оценить шансы отстоять ту или иную позицию в суде. Поэтому самый безопасный на сегодня вариант - начать использование результатов НИОКР в течение года после их завершения.

На практике может возникнуть ситуация, когда использование результатов конкретной НИОКР в производстве прекращается до истечения года. Каким образом организации следует списывать оставшуюся сумму расходов?

Если использование прекращено в связи с реализацией результата НИОКР, то расходы на НИОКР, не учтенные в целях налогообложения, должны быть списаны единовременно в момент реализации данного результата (Письмо Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249).

А если результат НИОКР не реализован и его использование прекращено, скажем, по причине экономической нецелесообразности?

С точки зрения Минфина, в подобной ситуации организация не вправе продолжать учитывать рассматриваемые расходы в целях налогообложения (Письмо от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245). Аргумент - одним из условий признания расходов на НИОКР в целях налогообложения является использование исследований и разработок в производстве или при реализации товаров. Если организация прекращает использовать результаты НИОКР в своей деятельности, то и расходы она не вправе учитывать.

Однако мы с таким подходом не согласны. Снова вернемся к абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ: ... равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования: в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования:

Очевидно, что и в этом случае следует разделить условие признания расходов - использование и срок их списания - год. Годичный срок относится именно к списанию расходов на НИОКР, а не к использованию их результатов в производстве. Приведенная статья не обязывает налогоплательщика использовать результаты НИОКР в течение конкретного периода.

Кроме того, если логика Минфина верна, то налогоплательщики, НИОКР которых завершились успешно, находятся в неравном положении с теми, чьи НИОКР не дали положительного результата (п. 1, 7 ст. 3 НК РФ). Ведь последние (об этом - далее) списывают расходы на НИОКР в течение того же года без соблюдения каких-либо условий.

Отрицательный результат - тоже результат. В отличие от бухгалтерского учета, для которого важно определить, получен ли положительный результат, в целях налогообложения достижение положительного результата не является обязательным для признания расходов на НИОКР (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ). Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 указанной статьи.

Подчеркнем, данный порядок не устанавливает взаимосвязи между началом исчисления годового срока и моментом подтверждения того обстоятельства, что НИОКР не дали положительного результата. Включать такие расходы в состав прочих налогоплательщик вправе начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены научные исследования (или их отдельные этапы) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Так, судьи ФАС ВСО в Постановлении от 04.04.2007 N А33-14689/06-Ф02-1682/07 указали, что моментом признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, является дата подписания акта сдачи-приемки работ, а не дата подписания акта об отсутствии положительного результата исследований и разработок.

Особые экономические зоны (ОЭЗ). Из рассмотренных выше правил списания расходов на НИОКР есть исключение. Оно касается расходов на НИОКР (в том числе не давших положительного результата), произведенных налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях ОЭЗ, созданных в соответствии с законодательством РФ.

К сведению: на данный момент ОЭЗ технико-внедренческого типа созданы на территории городов Москвы, Санкт-Петербурга, Дубны (Московская область), Томска, промышленно-производственного типа - на территории Грязинского района Липецкой области, Елабужского района республики Татарстан*(2), туристско-рекреационного типа - на территории муниципальных образований "Майминский район" и "Чемальский район", муниципального образования "Прибайкальский район" республики Бурятия, Алтайского района Алтайского края, Краснодарского края, Иркутского районного муниципального образования Иркутской области, Зеленоградского района Калининградской области, Ставропольского края*(3).

Обособленно следует выделить ОЭЗ, созданные в соответствии с принятием отдельных федеральных законов и не подпадающие под действие Закона N 116-ФЗ*(4) (п. 2 ст. 40). Это Магаданская*(5) и Калининградская области*(6).

Мы не случайно так обстоятельно перечислили все действующие ОЭЗ. Дело в том, что из прочтения п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что все организации, зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ, даже если они не являются резидентами ОЭЗ, могут списывать все расходы на НИОКР в периоде их осуществления в размере фактических затрат.

К сведению: резиденты - организации, зарегистрированные на территории ОЭЗ и заключившие с органами управления ОЭЗ соглашения о ведении соответствующей деятельности: промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной или портовой (ст. 9 Закона N 116-ФЗ).

При этом организации и предприниматели, не являющиеся резидентами ОЭЗ, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность в ней, за исключением портовой ОЭЗ, в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 10 Закона N 116-ФЗ).

Таким образом, все зарегистрированные и работающие на территории ОЭЗ предприятия вправе списывать расходы на НИОКР в периоде их осуществления в полном объеме.

Целевое финансирование. Средства, которые получены организацией из фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, установленном Законом N 127-ФЗ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, не учитываются как доходы при определении налоговой базы (абз. 12 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (абз. 1 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Ускоренная амортизация. Плательщики налога на прибыль с 2008 года вправе применять к основной норме амортизации спецкоэффициент, не превышающий значение 3, в отношении амортизируемых ОС, используемых в научно-технической деятельности (п. 7 ст. 259 НК РФ). Организация вправе самостоятельно решить, будет ли она применять этот коэффициент, и если да, то она должна указать его размер в учетной политике.

Вправе ли организация применять данный коэффициент в отношении уже амортизируемых ОС? Может ли она произвести перерасчет начисленной амортизации по ним? Главой 25 НК РФ не определены особенности применения спецкоэффициентов во времени. В то же время редакция п. 7 ст. 259 НК РФ, действующая с 2008 года, улучшает положение налогоплательщика, поскольку позволяет в более короткие сроки учесть затраты на приобретение ОС в целях исчисления налога на прибыль. Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков (за исключением актов, устраняющих или смягчающих ответственность за налоговые правонарушения или устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков), имеют обратную силу, только если прямо предусматривают это. Следовательно, перерасчет амортизации произвести нельзя.

На данный момент вопрос об использовании нового коэффициента с 2008 года по частично самортизированным ОС не получил каких-либо официальных разъяснений. Однако обратимся к Письму Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11, в котором рассмотрена обратная ситуация - вопрос о правомерности отказа организации от использования спецкоэффициента 0,5 в отношении амортизации легкового автомобиля стоимостью до 600 000 руб., приобретенного и введенного в эксплуатацию до 2008 года, учитывая то обстоятельство, что с 2008 года первоначальная стоимость легкового автомобиля, при амортизации которого должен применяться понижающий коэффициент, увеличена с 300 000 до 600 000 руб. Минфин сообщил, что, поскольку выбранный метод начисления амортизации не может изменяться в течение всего периода ее начисления, отказаться от использования понижающего коэффициента 0,5 организация не вправе. Представляется, что приведенная финансистами мотивировка отказа некорректна, ведь метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) в результате применения спецкоэффициента не изменится. Речь в данном случае должна идти о норме амортизации.

А вот в другом письме, в котором рассмотрен аналогичный вопрос (от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682), Минфин, обосновывая невозможность применения спецкоэффициента при амортизации предмета лизинга, отмечает следующее: начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, установленной на дату ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом в течение срока амортизации объекта основных средств норма амортизации изменена быть не может.

Из приведенных писем Минфина следует вывод о том, что налогоплательщик, решивший использовать право, предоставленное п. 7 ст. 259 НК РФ, и применять при амортизации ОС, используемых в научно-технической деятельности, спецкоэффициент, должен установить его на дату ввода указанных ОС в эксплуатацию. Сделать это в более поздний срок он не может. На наш взгляд, иная позиция налогоплательщика приведет к спорам с налоговыми органами.

Налог на добавленную стоимость

В каких случаях исполнитель НИОКР не выставляет заказчику НДС? Давайте разберемся. Но прежде отметим: поскольку на сегодняшний день в целях исчисления налога на прибыль равно учитываются расходы на НИОКР, давшие как положительный, так и отрицательный результат, операция по выполнению НИОКР подразделениями предприятия для собственных нужд обложению НДС не подлежит. Это следует из ст. 146 и 159 НК РФ.

Налоговые льготы. До 2008 года от обложения НДС освобождалось выполнение НИОКР (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ):

- за счет средств бюджетов и специализированных фондов;

К сведению: от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и соисполнители (Письмо Минфина РФ от 26.07.2007 N 03-07-07/25).

В качестве документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, выступают перечень соисполнителей, договор (его копия) на выполнение работ с указанием источника финансирования (Письмо Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-07-07/15). В Письме УМНС по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52502 дополнительно называются: акты выполненных работ, письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, об открытии финансирования этих работ за счет бюджета с указанием наименования работы, объемов финансирования данного налогоплательщика, кодов ведомственной, функциональной и экономической классификации расходов бюджетов РФ, а также другие документы, подтверждающие отнесение выполненной работы к научно-исследовательской или опытно-конструкторской.

- учреждениями науки и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

К сведению: НК РФ не содержит определений понятий "учреждение науки" и "научная организация". В Письме ФНС РФ от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@ разъясняется, что обращаться следует к Закону N 127-ФЗ: организация науки - это организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации.

С 1 января 2008 года действует пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождается выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных (то есть не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Итак, из прочтения пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ можно сделать следующий вывод: освобождением от уплаты НДС может воспользоваться любой исполнитель НИОКР, если техзаданием заказчика предусмотрено выполнение работ, поименованных в данном подпункте. Причем заметим, освобождение не поставлено в зависимость от наличия (отсутствия) положительного результата работ. Таким образом, единственное условие - соответствующая направленность НИОКР.

Представим, что НИОКР, выполненные исполнителем, с 1 января 2008 года относятся к льготируемым. До 1 января 2008 года организация перечислила аванс, а отгрузка производится после 1 января. Как в таком случае поступит с НДС исполнитель, если, конечно, он не отказался от льготы (он вправе это сделать на основании п. 5 ст. 149 НК РФ)? Давайте разберемся.

В силу п. 8 ст. 149 НК РФ новая льгота применяется в отношении только тех работ, которые сданы исполнителем (что подтверждается соответствующим актом сдачи-приемки) после 1 января 2008 года, независимо от даты их оплаты.

После 1 января 2008 года по общему правилу такие операции должны оформляться в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ: расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Рассмотрим несколько сценариев действий сторон договора на выполнение НИОКР по корректировке ситуации с НДС:

1. Исполнитель и заказчик вносят в договор изменения, согласно которым цена НИОКР уменьшается на сумму НДС с возвратом ее заказчику. Последствия: заказчик сэкономит на НДС, а исполнитель сможет возместить НДС из бюджета по основаниям, изложенным в ст. 78 НК РФ.

2. Стороны вносят в договор изменения, согласно которым новая цена работ без НДС соответствует ранее установленной цене с НДС. В этом случае заказчик понесет дополнительные расходы. Исполнитель же, по мнению налоговиков (Письмо от 09.12.2004 N 03-01-08/2467/17@), не вправе принять к вычету налог, начисленный с аванса. Последнее, конечно, можно оспорить - п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ позволяют организации принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с предоплаты после отгрузки товара, не устанавливая исключений. Это во-первых. А во-вторых, речь в рассматриваемом случае должна идти не о вычете, а о возврате излишне уплаченного в бюджет НДС. И здесь также применимы нормы ст. 78 НК РФ.

3. В договоре, заключенном до 2008 года, указана цена работ с учетом НДС (изменения до подписания акта сдачи-приемки работ не были внесены). Заказчик оплачивает работы с НДС, а исполнитель перечисляет соответствующую сумму НДС в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ.

Расходы на формирование РФТР
и иных фондов НИОКР

Порядок признания расходов в виде отчислений на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР установлен п. 3 ст. 262 НК РФ. Такие расходы учитываются в целях налогообложения в пределах 1,5% от доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ). При определении предельной величины отчислений в РФТР используется показатель выручки от реализации, исчисляемой согласно ст. 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

Поскольку ст. 262 НК РФ не устанавливает специального порядка включения затрат на НИОКР в виде отчислений на формирование РФТР и иных фондов в состав прочих расходов, финансирование НИОКР в установленных пределах уменьшает налоговую базу по мере фактического осуществления указанных затрат.

Отчисления, произведенные сверх норматива (1,5%), в состав расходов не включаются (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Как соотносятся бухгалтерский и налоговый учет?

Для того чтобы разобраться, каковы расхождения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на НИОКР, возьмем за основу пример, приведенный в прошлом номере журнала в статье, посвященной их бухгалтерскому учету. Напомним условия примера.

Пример.

ЗАО "Хлебозавод "Печерский" заключило с научно-исследовательской организацией "Сфера" договор на разработку технологии хлеба профилактического назначения с использованием продукта переработки люцерны. Стоимость разработки - 480 000 руб. (НДС не облагается).

Вариант 1. В результате НИОКР получено и запатентовано изобретение. Общие расходы на патентование составили 18 900 руб. Срок действия патента - 10 лет.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, исключительное право на изобретение, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, учитывается в составе НМА. Первоначальная стоимость НМА для двух видов учета будет одинакова - 498 000 руб.*(7) Стоимость НМА (изобретения) погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого исходя из срока действия патента (п. 2 ст. 258 НК РФ) - 10 лет. Таким образом, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Вариант 2. Изобретение не запатентовано. Исключительные права не возникли.

Расходы на НИОКР отвечают всем требованиям, предъявляемым ПБУ 17/02. Организация использует линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок полезного использования изобретения установлен приказом руководителя и составляет 5 лет.

В бухгалтерском учете возник актив в виде результата НИОКР. Ежемесячно на бухгалтерские расходы относится сумма 8 000 руб. (480 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В налоговом учете произведенные расходы списываются в течение года после завершения НИОКР при условии использования их результатов. Таким образом, в налоговые расходы ежемесячно включается сумма 40 000 руб. (480 000 руб. / 12 мес.).

То есть, в налоговом учете расходы на НИОКР списываются быстрее, чем в бухгалтерском. В результате образуется налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).

Чтобы избежать указанных расхождений можно рекомендовать организации установить в целях бухгалтерского учета срок полезного использования изобретения, равный году. Такую возможность не исключает п. 11 ПБУ 17/02, в котором сказано, что срок полезного использования не должен превышать 5 лет. Менее 5 лет - пожалуйста.

Вариант 3. Положительный результат НИОКР (изобретение) организация не планирует использовать для производственных нужд в связи с экономической нецелесообразностью (или, например, сменой профиля деятельности).

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР признаются в полном размере (480 000 руб.) в составе прочих расходов отчетного периода.

В налоговом учете ситуация неоднозначная. НИОКР дали положительный результат, но налогоплательщик не намерен по каким-либо причинам использовать этот результат. Приходит мысль, что указанные расходы вообще не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. И некоторые авторы считают, что это так, ссылаясь на экономическую необоснованность расходов, установленную п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако приведем несколько выдержек из Постановления ФАС СКО от 09.10.2007 N Ф08-6272/2007-2446А, которые полностью опровергают данный вывод:

экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика...

Налоговый кодекс (ст. 262): не предусматривает случаев, при которых затраты не включаются в состав расходов. Обусловлена данная норма тем, что налогоплательщик, осуществляя подобного рода затраты, заведомо намерен создать новую или усовершенствовать производимую продукцию, и, соответственно, данные затраты изначально направлены на извлечение прибыли...

статья 262 Налогового кодекса не содержит оснований и критериев, по которым осуществленные налогоплательщиком затраты на НИОКР не должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль, то есть названные затраты в любом случае включаются в расходы.

Приведенные доводы подтверждают, что расходы на НИОКР всегда экономически обоснованны и должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

К рассматриваемому нами вопросу можно подойти и с совсем иной стороны. Критериев положительности результата НИОКР законодательство не содержит в принципе. Следовательно, организация может установить их самостоятельно, скажем такие, как:

- соответствие техническому заданию;

- экономическая целесообразность использования результатов НИОКР;

- направленность результата НИОКР на создание продукции, отвечающей покупательскому спросу.

На наш взгляд, данные критерии могут быть сформулированы таким образом, что положительным результатом НИОКР будет исключительно используемый предприятием результат.

Согласитесь, субъективность такого подхода справедлива: те разработки, результаты которых теоретически применимы, тем не менее не могут быть использованы конкретным налогоплательщиком в конкретных хозяйственных условиях - значит, для него они не дали положительный результат.

Учитывая изложенное, мы считаем, что налогоплательщик в данном примере вправе учесть расходы на НИОКР в производстве в течение года. Таким образом, в налоговые расходы ежемесячно будет списываться сумма 40 000 руб., в то время как в бухгалтерском учете расходы на НИОКР списаны единовременно (480 000 руб.). В результате у предприятия возникают в учете вычитаемые временные разницы, а значит, и отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).

В.В. Спорынин,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(2) Постановления Правительства РФ от 21.12.2005 N 779-784

*(3) Постановления Правительства РФ от 03.02.2007 N 67-73

*(4) Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

*(5) Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области".

*(6) Федеральный закон от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

*(7) Патентные пошлины увеличивают первоначальную стоимость НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).