Централизованная бухгалтерия: права и обязанности (О. Заболонкова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Централизованная бухгалтерия: права и обязанности

Согласно пункту 2 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) руководители организаций могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии. Следует обратить внимание на то, что ранее действовавшая нормативная база, регулировавшая порядок создания и функционирования централизованных бухгалтерий, на современном этапе реформирования бюджетной сферы теряет свою актуальность. Новые документы в области организации и ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях вопросы о деятельности централизованных бухгалтерий не затрагивают. В настоящее время все больше централизованных бухгалтерий получают статус юридического лица и преобразуются из структурных подразделений в муниципальные учреждения.

В данной статье рассмотрены права и обязанности централизованных бухгалтерий, а также документы, на основании которых они должны осуществлять бухгалтерское обслуживание бюджетных учреждений.

Упоминание о централизованных бухгалтериях содержится и в Налоговом, и в Бюджетном кодексах. Согласно п. 5 ст. 321.1 НК РФ в бюджетных учреждениях, занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ. Кроме того, согласно ст. 162 БК РФ одним из полномочий получателя бюджетных средств является ведение бюджетного учета либо передача на основании соглашения этого полномочия иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии). Таким образом, вопрос о централизованной бухгалтерии не теряет своей актуальности.

Как уже было сказано, централизованные бухгалтерии существуют и как структурные подразделения органов власти местного самоуправления, и как самостоятельные муниципальные учреждения. Решение о необходимости и целесообразности существования централизованной бухгалтерии в той или иной форме прежде всего должны принимать органы местного самоуправления.

Рассмотрим особенности деятельности централизованной бухгалтерии как муниципального учреждения.

Организация деятельности централизованной бухгалтерии

Муниципальные учреждения - централизованные бухгалтерии могут создаваться на базе существовавших ранее при органах местного самоуправления централизованных бухгалтерий для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности соответствующего отраслевого направления. Например, централизованная бухгалтерия департамента здравоохранения администрации города преобразована в МУ "Централизованная бухгалтерия учреждений здравоохранения", или централизованная бухгалтерия администрации района - в МУ "Централизованная бухгалтерия муниципальных учреждений здравоохранения (образования, культуры)".

Основными нормативными документами, определяющими особенности функционирования централизованных бухгалтерий, являются нормативно-правовой акт руководителей органов власти местного самоуправления (например, распоряжение главы администрации города или области) о создании МУ "Централизованная бухгалтерия", а также уставы этих муниципальных образований.

Кроме того, каждая централизованная бухгалтерия издает локальные акты, регламентирующие ее деятельность:

- приказы и распоряжения директора;

- коллективный договор;

- правила внутреннего трудового распорядка;

- положение о премировании;

- положение о предоставлении дополнительных платных услуг;

- положение об учетной политике.

В соответствии с п. 2 Указа Президента РФ от 15.11.1991 N 211 штатное расписание может самостоятельно разрабатываться бюджетным учреждением.

Решением ВС РФ от 14.04.2004 N ГКПИ2004-170 данное предписание указа признано не противоречащим действующему законодательству. Определением Кассационной коллегии ВС РФ от 18.05.2004 N КАС04-198 это решение оставлено без изменений.

Таким образом, централизованная бухгалтерия как муниципальное учреждение является юридическим лицом, а значит, она имеет круглую печать, бланки и штампы со своим наименованием, счета в банковских учреждениях, лицевой счет в ОФК, смету расходов, имущество, находящееся в муниципальной собственности, но закрепленное за ней в оперативное управление.

Функции централизованной бухгалтерии

В зависимости от того, какая степень централизации бюджетного учета будет установлена органами местного самоуправления, возможно наделение ЦБ следующими функциями:

1. Полная централизация учета. В этом случае в обслуживаемых учреждениях должность бухгалтера в штатных расписаниях не предусматривается, бухгалтерские службы не создаются. Первичные учетные документы по движению материальных запасов и других нефинансовых активов исполняются материально ответственными работниками учреждений. Кассы для приема и выдачи наличных денег в учреждениях тоже не создаются. Все расчеты проводятся через кассу централизованной бухгалтерии. Выплата заработной платы и других выплат работникам учреждений осуществляется через подотчетных лиц (раздатчиков) из числа работников учреждений, с которыми учреждения заключают договоры о полной материальной ответственности. Проекты смет доходов и расходов разрабатываются в централизованной бухгалтерии на основании данных, представленных руководителями учреждений или структурных подразделений. При этом право подписи заявлений на выдачу авансов подотчетными лицами, право утверждения авансовых отчетов, право подписи расчетно-платежных ведомостей на выдачу заработной платы сохраняются за руководителями учреждений.

2. Осуществление части функций: расчетов с поставщиками и подрядчиками по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, а также расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам. В данном случае в штатные расписания учреждений вводится должность бухгалтеров, в обязанности которых входит подготовка не только первичной документации, но и бухгалтерских документов, служащих основанием для производства расчетов (проектов штатных расписаний, платежно-расчетных ведомостей документов, служащих для списания стоимости использованных материальных запасов и т.п.). За централизованной бухгалтерией закрепляется право проверки правильности составления представленных документов, обоснованности применяемых цен и тарифов, контроля за соблюдением установленного законодательными и нормативными актами порядка использования бюджетных и иных средств учреждений. Все основные расчеты производятся через централизованную бухгалтерию, учреждения не открывают собственных счетов в кредитных организациях или ОФК. При этом в учреждениях могут создаваться операционные кассы, которые в конце каждого рабочего дня должны сдавать деньги в кассу централизованной бухгалтерии. Расчеты безналичным порядком (включая расчеты с бюджетом по налогам и сборам) производятся централизованной бухгалтерией. Налоговая отчетность составляется и представляется ею.

3. Обслуживание учреждений при централизованном снабжении. В таком случае учреждениям предоставлены максимальные полномочия по ведению бюджетного учета. Централизованная бухгалтерия осуществляет учет в части расходов, производимых по отдельным статьям (КОСГУ). Как правило, это связано с ситуацией, когда некоторые виды материальных запасов или иных нефинансовых активов поставляются централизованно, при этом в учреждениях создаются бухгалтерские службы. Порядок учета хозяйственных операций, осуществляемых в данном случае, регулируется положениями раздела IV Инструкции N 25н.

4. Составление сводной бухгалтерской отчетности. Органы власти местного самоуправления могут возложить на централизованную бухгалтерию только обязанности составления сводной бюджетной отчетности, сбора и обобщения необходимой информации в течение финансового года. Такой вариант удобен органам местного самоуправления для упорядочения контроля за расходованием бюджетных средств, выделяемых учреждениям. Бюджетные учреждения, имеющие свои бухгалтерии, должны передавать бухгалтерскую отчетность в отраслевые централизованные бухгалтерии для составления сводной отчетности по району, городу, области. Например, учреждения образования ежемесячно и ежеквартально представляют бухгалтерскую отчетность в МУ "Централизованная бухгалтерия учреждений образования города (района)".

Но на практике встречаются случаи, когда указанные функции возлагаются не на централизованную бухгалтерию, а на специально созданные сводные группы, которые входят в состав отраслевых департаментов, министерств органов местного самоуправления, субъектов РФ (например, сводная группа по экономическому анализу и составлению сводной отчетности городского департамента культуры).

Договор на бухгалтерское обслуживание

Бухгалтерское обслуживание учреждений осуществляется на основании соответствующих договоров. В них необходимо определить права и обязанности каждой стороны. Руководитель бюджетного учреждения, заключая договор, может оставить за собой право первой подписи лишь по внебюджетному счету или по всем счетам своего учреждения. Право второй подписи может остаться у главного бухгалтера централизованной бухгалтерии или бухгалтера, ответственного за обслуживание данного учреждения. Приведем в качестве примера форму такого договора.

Договор на бухгалтерское обслуживание N ________ от "___" _______ 200__ года ______________________________________________________________________, наименование централизованной бухгалтерии именуемое в дальнейшем "Исполнитель", в лице __________________________ ______________________________________________________________________, главного бухгалтера (директора), ФИО действующего на основании ___________________________, с одной стороны, Устава (Положения) и бюджетное учреждение _______________________________________________, наименование учреждения именуемое в дальнейшем "Заказчик", в лице директора __________________, ФИО действующего на основании ___________________________________, с другой Устава (Положения) стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем: 1. Предмет договора 1.1. Заказчик поручает, а Исполнитель обязуется осуществлять бухгалтерское обслуживание финансово-хозяйственной деятельности Заказчика в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н. 1.2. Бухгалтерское обслуживание включает в себя ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности, в том числе: - открытие и ведение расчетных и лицевых счетов заказчика и операций по ним; - участие в проведении инвентаризации материальных ценностей; - сдачу налоговой, статистической отчетности; - начисление и выдачу заработной платы; - выплату заработной платы и других выплат работникам Заказчика, которая осуществляется через кассу Исполнителя путем выдачи указанных денежных средств подотчетным лицам (раздатчикам) из числа работников Заказчика, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности. Ксерокопия договоров представляется Исполнителю. 1.3. Со стороны Исполнителя ответственным за бухгалтерское обслуживание является _________________________________________ (должность, ФИО). 1.4. Право первой подписи при оформлении бухгалтерских документов принадлежит Заказчику (руководителю бюджетного учреждения). 2. Обязательства сторон 2.1. Заказчик обязуется: - своевременно представлять Исполнителю необходимые первичные учетные документы; - выполнять указания Исполнителя по оформлению и представлению необходимых документов и сведений. 2.2. Исполнитель обязуется: - обеспечить квалифицированное ведение бухгалтерского и налогового учета и отчетности в соответствии с действующими нормативными документами; - информировать Заказчика о возможных последствиях осуществляемых хозяйственных операций; - консультировать Заказчика по вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. 3. Ответственность сторон и порядок разрешения споров 3.1. Исполнитель несет ответственность за соответствие предоставляемых услуг требованиям нормативных актов по бухгалтерскому и налоговому учету и отчетности. 3.2. Заказчик несет ответственность за достоверность, полноту сведений и надлежащее оформление документов, представляемых Исполнителю согласно настоящему Договору. 3.3. Ответственность сторон по настоящему Договору определяется законодательством РФ. 4. Срок действия и порядок прекращения договора 4.1. Договор вступает в силу с момента подписания его сторонами и действует в течение неопределенного срока. 4.2. Каждая из сторон может расторгнуть Договор, письменно уведомив другую сторону за _______ до дня расторжения и указав причины досрочного расторжения. 4.3. В случае расторжения Договора Исполнитель обязуется в трехдневный срок передать Заказчику по акту приема-передачи всю бухгалтерскую и налоговую отчетную документацию Заказчика. 5. Порядок расчетов 5.1. Бухгалтерское обслуживание по настоящему Договору Исполнитель осуществляет за счет средств бюджетного финансирования в пределах утвержденной сметы. 6. Прочие условия 6.1. Все дополнения и изменения, внесенные в настоящий Договор в одностороннем порядке, не имеют юридической силы. Условия настоящего Договора могут быть изменены только по взаимному согласию с обязательным составлением письменного документа в двух экземплярах, который является неотъемлемой частью настоящего Договора. 6.2. Ни одна из сторон не может передать свои права или обязанности, указанные в настоящем Договоре, третьей стороне без письменного согласия другой стороны. 7. Адреса и подписи сторон Исполнитель Заказчик

Может ли бюджетное учреждение в случае расторжения договора с централизованной бухгалтерией принять бухгалтера в свой штат? Может, если уставом учреждения прямо не запрещено самостоятельное ведение бухгалтерского учета. Исходя из п. 1, 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Помимо того, что руководитель может передать ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, он обладает полномочиями ввести в штатное расписание должность бухгалтера, учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, или вести бухгалтерский учет лично. Следовательно, руководитель учреждения как лицо, отвечающее за организацию бюджетного учета, после расторжения договора с централизованной бухгалтерией (если условия договора позволяют) может воспользоваться указанными полномочиями.

В рассматриваемом случае руководителю учреждения следует ввести в свой штат бухгалтера или учредить собственную бухгалтерскую службу. В ее состав как минимум должны входить главный бухгалтер и кассир. Кроме того, необходимо иметь компьютер, бухгалтерскую программу, электронную нормативно-правовую базу и прочее. Все перечисленные действия нужно согласовать с вышестоящей организацией (главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств), так как они повлекут необходимость включения дополнительных затрат на содержание бухгалтерской службы в бюджетную смету расходов.

Арбитражная практика по спорам с налоговыми инспекциями

В связи с ведением централизованной бухгалтерией бухгалтерского и налогового учета у бюджетных учреждений часто возникают споры с налоговыми инспекциями. Рассмотрим некоторые из них.

Выполнение обязанности по уплате налогов

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку на правильность исчисления учреждением НДФЛ и ЕСН. По ее результатам вынесено решение о привлечении данного учреждения к ответственности по ст. 122, 123 НК РФ. При этом обязанность по начислению заработной платы и ведению соответствующих налоговых расчетов с бюджетом возложена на централизованную бухгалтерию. Кто в данном случае является субъектом налогового правонарушения?

Такая ситуация была рассмотрена ФАС ЦО (Постановление от 16.10.2006 N А35-3817/05-С18). Нормы гл. 4 НК РФ допускают участие налогоплательщика в правоотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 1 ст. 26 НК РФ). Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Указанные положения распространяются и на налоговых агентов.

Согласно ст. 6 Закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом обязанность по организации учета они могут выполнить в том числе путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Так как централизованная бухгалтерия вела бухгалтерский учет государственного учреждения и операций, связанных с налогообложением, на основании соответствующих доверенностей, суд пришел к выводу об отсутствии вины учреждения в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, поскольку НДФЛ исчислялся, удерживался и перечислялся централизованной бухгалтерией. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС ДО от 28.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1799, ФАС ЗСО от 08.02.2005 N Ф04-353/2005.

Но по данному вопросу сформировалась и отрицательная для бюджетного учреждения судебная практика. ФАС ВСО по поводу уплаты ЕСН централизованной бухгалтерией в Постановлении от 03.05.2005 N А19-20428/04-52-40-Ф02-1732/05-С1 указал, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно выполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. С учетом изложенного и правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 22.01.2004 N 41-О, суд сделал вывод о том, что уплата ЕСН централизованной бухгалтерией за учреждение не свидетельствует о надлежащем выполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Исчислять и перечислять налог учреждение должно самостоятельно. Неуплата налога является основанием для привлечения учреждения к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Платежи из государственных внебюджетных фондов

Федеральное казначейство в Письме от 08.06.2005 N 42-5.2-10/148 по вопросу правомерности зачисления целевых средств ФСС на лицевые счета централизованных бухгалтерий, обслуживающих бюджетные учреждения, сообщило следующее. Согласно п. 1, 3 ст. 26 НК РФ налогоплательщики (в данном случае - бюджетные учреждения) вправе участвовать в правоотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (в данном случае - через централизованную бухгалтерию), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Налоговым кодексом и иными федеральными законами. В силу п. 1, 3 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика-организации признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), которое осуществляет данные полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. В связи с вышесказанным Федеральное казначейство считает возможным применение норм, аналогичных вышеуказанным, и в отношениях между бюджетными учреждениями и государственными внебюджетными фондами в части платежей из государственных внебюджетных фондов бюджетным учреждениям.

Оформление платежных поручений

Рассмотрим следующую ситуацию. У бюджетных учреждений отсутствуют расчетные счета, а бухгалтерский и налоговый учет по ним осуществляется централизованной бухгалтерией. Какие данные в этом случае следует указывать в полях "ИНН плательщика" и "КПП плательщика" платежных документов на перечисление налогов?

Как уже говорилось, руководители учреждений могут передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии (п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете). При этом централизованные бухгалтерии должны обеспечить раздельное ведение бухгалтерского учета, своевременное формирование и представление в налоговые органы бухгалтерской отчетности за каждое бюджетное учреждение. Следовательно, платежные поручения на перечисление налогов составляются централизованными бухгалтериями отдельно по каждому обслуживаемому учреждению либо они содержат информацию о суммах, перечисляемых по каждому обслуживаемому учреждению.

Поручения на уплату налогов и сборов оформляются в соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ" и по каждому налогоплательщику отдельно.

В случае отсутствия у бюджетных организаций расчетных счетов централизованная бухгалтерия при оформлении расчетных документов в полях "ИНН плательщика" и "КПП плательщика" должна указывать соответственно ИНН и КПП бюджетной организации, а в поле "Плательщик" - наименование централизованной бухгалтерии, для которой открыт счет в банке с целью учета операций со средствами федерального бюджета, с которого списываются денежные средства.

О. Заболонкова,

зам. главного редактора журнала "Учреждения физической культуры и

спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.