Вопрос: Учреждение спорта наряду с бюджетным финансированием получает доходы от оказания платных услуг. Часть платных услуг подлежит обложению ЕНВД, часть подпадает под общую систему налогообложения. Среди последних есть услуги, не облагаемые НДС. Как возместить НДС по коммунальным услугам, услугам связи, транспортным расходам по обслуживанию АУП, если помещение используется одновременно при оказании всех видов платных услуг и при предоставлении услуг за счет средств бюджета? Коммунальные услуги и транспортные расходы оплачиваются как за счет бюджетных средств, так и за счет платных услуг ("Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Учреждение спорта наряду с бюджетным финансированием получает доходы от оказания платных услуг. Часть платных услуг подлежит обложению ЕНВД, часть подпадает под общую систему налогообложения. Среди последних есть услуги, не облагаемые НДС. Как возместить НДС по коммунальным услугам, услугам связи, транспортным расходам по обслуживанию АУП, если помещение используется одновременно при оказании всех видов платных услуг и при предоставлении услуг за счет средств бюджета? Коммунальные услуги и транспортные расходы оплачиваются как за счет бюджетных средств, так и за счет платных услуг. При этом лимиты бюджетных обязательств по статье 223 "Коммунальные платежи" получены неполностью, а на статью 221 "Услуги связи" бюджетные ассигнования не выделяются.

Для бюджетных учреждений распределение "входного" НДС по товарам, работам, услугам, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, и отражение последних в учете вызывают ряд вопросов. Прежде чем распределять "входной" НДС между облагаемой и не облагаемой НДС деятельностью, необходимо разделить полученные услуги (произведенные расходы) между бюджетной и внебюджетной деятельностью. Это правило относится к коммунальным услугам, услугам связи, транспортным расходам по обслуживанию административно-управленческого персонала и расходам по всем видам ремонта основных средств. Поэтому вначале мы рассмотрим, как распределять расходы между бюджетной и внебюджетной деятельностью, а затем как определить сумму "входного НДС" по услугам, относящимся к деятельности, облагаемой НДС, которую можно поставить к вычету.

Распределение расходов для целей налогообложения прибыли

В соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ указанные расходы подлежат (либо не подлежат) распределению в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль в рамках приносящей доход деятельности в зависимости от источника их финансирования (финансового обеспечения). Распределять расходы необходимо, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение указанных расходов за счет двух источников - бюджета и предпринимательской деятельности. Не распределять, а полностью относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на коммунальные услуги, услуги связи и ремонт основных средств, приобретенных и созданных за счет бюджетной деятельности, можно при одновременном выполнении следующих условий:

- бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение указанных расходов;

- эксплуатация указанных основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности.

Возможность учета при определении налогооблагаемой прибыли расходов в полном объеме не относится к транспортным расходам на содержание АУП.

Распределяются расходы пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Налоговые органы при проверках принимают расходы для целей определения прибыли только в размере затрат, определенных пропорционально доле поступлений из каждого источника, но не выше суммы превышения фактических затрат над бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению по данной статье. При этом они ссылаются на Методические рекомендации по налогу на прибыль, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20.12.2005 N БГ-3-02/729 (Приказом ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ эти рекомендации признаны утратившими силу). В соответствии с Методическими рекомендациями по налогу на прибыль алгоритм расчета следующий.

1. Определение доли предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (включая целевое финансирование). При определении указанной пропорции в составе доходов, полученных от коммерческой деятельности, не учитываются такие внереализационные доходы, как банковские проценты по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, курсовые разницы, доходы от сдачи имущества в аренду. Однако учреждению следует иметь в виду, что если сдача имущества в аренду является для него постоянным источником доходов, то их нельзя отнести к внереализационным доходам.

В свою очередь, при определении доли предпринимательской деятельности в общей сумме дохода обычно возникает вопрос: как определить сумму дохода от предпринимательской деятельности - с учетом НДС или без него? По правилам ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ доходы от реализации товаров, работ, услуг при определении налоговой базы бюджетных учреждений принимаются без учета НДС. Таким образом, можно сделать вывод, что при определении доли предпринимательской деятельности в общей сумме доходов доходы от предпринимательской деятельности принимаются для расчета без учета НДС.

2. Определение предельной (возможной) величины расходов, признаваемых для целей налогообложения, путем умножения доли предпринимательской деятельности на сумму фактических расходов по определенной статье расходов.

3. Определение суммы превышения фактических расходов над бюджетными ассигнованиями, выделенными учреждению по данной статье (фактические расходы минус лимиты бюджетных обязательств по определенной статье).

4. Сравнение предельной величины расходов (п. 2) и суммы превышения фактических расходов над бюджетными ассигнованиями (п. 3). Для целей налогообложения принимается наименьшая сумма, при этом то обстоятельство, что лимиты бюджетных обязательств по какой-либо статье получены неполностью, не учитывается.

Показатели деятельности учреждения за I квартал 2008 г. следующие:

Показатели	Сумма, руб.
		В том числе НДС*(1)
Предусмотрено финансирование из бюджета (л.б.о.), в том числе по подстатьям:	3 000 000
221 "Услуги связи"	-
222 "Транспортные услуги"	62 000
223 "Коммунальные платежи"	78 000
225 "Работы, услуги по содержанию имущества" в части капитального и текущего ремонта имущества	150 000
Фактические расходы,
в том числе по подстатьям:
221 "Услуги связи"	105 000	16 017
222 "Транспортные услуги"	120 000	18 305
223 "Коммунальные платежи"	145 000	22 119
225 "Работы, услуги по содержанию имущества" в части капитального и текущего ремонта имущества	280 000	42 712
Выручка от оказания платных услуг, в том числе:	2 400 000	135 000
облагаемых ЕНВД	1 200 000	-
на общем режиме налогообложения	885 000	135 000
не облагаемых НДС	315 000	-
*(1) В целях упрощения примера суммы округлены до целых рублей.

1. Доля предпринимательской деятельности в общей сумме доходов составляет 0,43 (2 400 000 - 135 000) руб. / (3 000 000 руб. + (2 400 000 - 135 000) руб.).

2. Предельная величина расходов, которую можно признать для целей налогообложения:

- 105 000 руб. - по подстатье 221 "Услуги связи" принимается вся сумма расходов, поскольку бюджетные ассигнования по данной подстатье не были предусмотрены;

- 51 600 руб. - по подстатье "Транспортные услуги" (120 000 руб. x 0,43);

- 62 350 руб. - по подстатье "Коммунальные платежи" (145 000 руб. x 0,43);

- 120 400 руб. - по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" в части капитального и текущего ремонта имущества (280 000 руб. x 0,43).

3. Суммы превышения фактических расходов над бюджетными ассигнованиями:

- 58 000 руб. - по подстатье "Транспортные услуги (120 000 - 62 000);

- 67 000 руб. - по подстатье "Коммунальные платежи" (145 000 - 78 000);

- 130 000 руб. - по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" в части капитального и текущего ремонта имущества (280 000 - 150 000).

4. Сравнение предельной величины расходов (п. 2) и суммы превышения фактических расходов над бюджетными ассигнованиями (п. 3).

	Предельная вели- чина расходов	Суммы превышения фактических расхо- дов над бюджетными ассигнованиями, руб.	Сумма, признавае- мая для целей на- логообложения прибыли, руб.
221 "Услуги связи"	105 000	-	105 000
222 "Транспортные услуги"	51 600	58 000	51 600
223 "Коммунальные платежи"	62 350	67 000	62 350
225 "Работы, услуги по содержанию имущества" в части капитального и текущего ремонта имущества	120 400	130 000	120 400

Если финансирование осуществляется за счет двух источников (бюджет и предпринимательская деятельность), для целей налогообложения принимается наименьшая сумма. В случае отсутствия бюджетного финансирования в расходы при исчислении налога на прибыль можно принять всю сумму (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

Отражение операций по распределению расходов в учете

Поскольку начиная с 2006 года из Плана счетов бюджетного учета исключен код вида деятельности 0 (18-й разряд счета), отражение операций по распределению расходов связано с определенными трудностями. До указанного периода на счетах с нулевым признаком источника финансирования собирались затраты, которые нельзя было однозначно отнести к тому или иному источнику финансирования. Затем они распределялись между бюджетной и внебюджетной деятельностью в соответствии с указанной пропорцией. По мнению автора, в настоящее время при осуществлении учреждением как бюджетной, так и предпринимательской деятельности соответствующие затраты можно распределять несколькими способами.

Одним из вариантов может быть отнесение расходов на тот или иной вид деятельности на основании пропорции, которая сложилась за предыдущий налоговый период. А затем по факту вносить исправления в регистры бюджетного учета.

Можно отражать затраты, подлежащие распределению, по истечении квартала (месяца), когда будет известна доля предпринимательской выручки в общем объеме доходов за отчетный период. Этот способ менее трудоемкий, хотя и требует тщательного контроля, поскольку нарушаются сроки отражения операций в учете. При этом следует иметь в виду, что во избежание путаницы в бюджетном учете оплату таких расходов надо производить после того, как станет известен показатель распределения.

И последний вариант - учреждение должно строго придерживаться запланированной доли предпринимательских доходов в общем объеме поступлений. При этом не возникнет проблем ни с перераспределением, ни со сроками отражения операций, ни с оплатой расходов.

Определение "входного" НДС, подлежащего возмещению

В пункте 4 ст. 170 НК РФ разъясняется порядок учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые одновременно используются как в облагаемых НДС операциях, так и в операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Суммы НДС, предъявленные продавцами услуг, учитываются в стоимости таких услуг, если они используются для осуществления операций, не облагаемых НДС, и принимаются к вычету по услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом. Принимаются к вычету либо учитываются в стоимости полученных услуг в той пропорции, в которой они используются при производстве и реализации товаров, работ, услуг, подлежащих налогообложению либо освобожденных от налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, подлежащих налогообложению в общей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг за налоговый период, который с 1 января 2008 года устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ*(1)).

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм НДС в случае применения налогоплательщиком спецрежима в виде ЕНВД для определенных видов деятельности.

По мнению автора, для бюджетных организаций понятие "общая стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период" подразумевает только отгруженные (реализованные) за плату. Таким образом, товары, работы, услуги, оказанные в рамках бюджетной деятельности, в расчет не принимаются.

При определении указанной пропорции выручка берется без учета сумм НДС (Письмо Минфина РФ от 20.01.2004 N 04-03-14/02).

Воспользуемся условиями вышеприведенного примера.

Показатели	Сумма, руб.
		В том числе НДС*(1)
Выручка от оказания платных услуг,	2 400 000	135 000
в том числе:
облагаемых ЕНВД	1 200 000	-
на общем режиме налогообложения	885 000	135 000
не облагаемых НДС	315 000	-
Сумма, признаваемая для целей налогообложения прибыли,	339 350	51 765
в том числе:
221 "Услуги связи"	105 000	16 017
222 "Транспортные услуги"	51 600	7 871
223 "Коммунальные платежи"	62 350	9 511
225 "Работы, услуги по содержанию имущества" в части капитального и текущего ремонта имущества	120 400	18 366
*(1) В целях упрощения примера суммы округлены до целых рублей.

1. Доля предпринимательских услуг, облагаемых НДС, в общей сумме дохода составит 0,33 (885 000 - 135 000) руб. / (2 400 000 - 135 000) руб.).

2. Сумма "входного" НДС, подлежащая возмещению, равна 17 082 руб. (51 765 руб. x 0,33).

Л. Максимова,

главный редактор журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 февраля 2008 г.

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".