ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов": от проекта до принятия (В.С. Ржаницына, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.)

ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов": от проекта до принятия

Подробный комментарий к проекту ПБУ 14/2007 был дан автором в предыдущем материале*(1). Проанализируем, какие изменения претерпел проект на пути к принятию и каковы новые правила отражения нематериальных активов в бухгалтерской отчетности 2008 г.

Новое Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, зарегистрировано Минюстом России 23 января 2008 г. N 10975 и действует начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г. Хотя приказ вступает в силу через 10 дней после официального опубликования, предлагаемые им нововведения следует учесть при формировании учетной политики, в соответствии с которой будет составляться отчетность за 2008 г. В связи с этим всем организациям, имеющим нематериальные активы, придется внести изменения в уже утвержденные приказы об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Объект регулирования ПБУ 14/2007

В окончательном варианте ПБУ пересмотрена система критериев отнесения объектов к нематериальным активам (НМА). Смысл этих критериев остался практически прежним, но изменился порядок следования. Поскольку для признания нематериального актива необходимо одновременное соблюдение всех изложенных в п. 3 ПБУ 14/2007 условий, очередность их упоминания в Положении отражает степень важности того или иного условия с точки зрения Минфина России. Если в проекте ПБУ приоритетную позицию занимал критерий контроля организации над активом, то теперь на первое место выведена способность объекта приносить экономические выгоды в будущем. Причем экономические выгоды больше не отождествляются с доходом, как это было в проекте. Напомним, что понятие "будущие экономические выгоды" раскрывается только в одном документе - Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2) (п. 7.2.1).

Также в принятом ПБУ 14/2007 более четко определено понятие контроля над нематериальным активом: это право организации на получение будущих экономических выгод и ограничение доступа иных лиц к этим выгодам. Единственным и обязательным признаком такого контроля, указанным в ПБУ 14/2007, по-прежнему является наличие "надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации". По мнению автора, эта фраза является ключевой в определении нематериального актива по ПБУ 14/2007.

Сравните: в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" считается, что компания контролирует нематериальный актив, если она в состоянии обеспечить поступление именно к ней будущих экономических выгод, которые будут появляться от его использования. Такой контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. При этом способность контролировать актив необязательно должна происходить из подкрепленных законом прав.

Исходя из норм действующего законодательства можно сделать вывод, что надлежаще оформленными могут быть признаны права организации в отношении тех разновидностей результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, которые находятся под правовой охраной государства, т.е. относятся к интеллектуальной собственности. Хотя термин "интеллектуальная собственность" ни разу не используется в ПБУ 14/2007, организациям вряд ли удастся доказать, что их права в отношении иных объектов имеют надлежащее для их признания нематериальными активами документальное оформление.

Перечислим объекты интеллектуальных прав (интеллектуальная собственность в соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса РФ), которые могут быть отнесены к нематериальным активам, если способны приносить экономические выгоды, контролируемые организацией, в течение длительного срока и не предназначены для продажи:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

При этом ГК РФ не предусматривает обязанности оформлять документы, подтверждающие авторские и смежные права (п. 1-6 списка), секреты производства (ноу-хау)*(3) и коммерческие обозначения. Это может стать затруднением в признании данных видов интеллектуальных прав нематериальными активами организаций. Причем данная проблема затрагивает половину (8 из 16) видов интеллектуальной собственности, поименованных в части четвертой ГК РФ. Кроме того, в п. 4 ПБУ 14/2007 в качестве примеров НМА упомянуты только семь позиций из приведенного списка (п. 1, 2, 7, 8, 10, 12 и 14). Однако этот перечень не является исчерпывающим.

По нашему мнению, остался открытым и вопрос, могут ли быть отнесены к нематериальным активам права на иные лишенные материальности объекты и результаты интеллектуальной деятельности, не упомянутые в ст. 1225 ГК РФ, при соблюдении всех условий п. 3 ПБУ 14/2007. Так, в соответствии с МСФО 38 к нематериальным активам могут быть отнесены различные квоты, франшизы, право на использование определенной частоты вещания, воздушного коридора и т.п. (табл. 1).

Таблица 1. Сравнение состава нематериальных активов по МСФО и ПБУ

Вид активов	МСФО	ПБУ 14/2007
Интеллектуальная собственность, выраженная в виде патентов	При соблюдении общих требований стандарта	При соблюдении общих требований стандарта
Товарные знаки*(4)	Кроме созданных самой организа- цией, т.е. только приобретенные	При соблюдении общих требований стандарта
Авторское право	Кроме объектов прав, созданных внутри самой организации	При соблюдении общих требований стандарта, в том числе при надлежащем оформлении
Программное обеспечение	Кроме предназначенного для опре- деленного основного средства	При соблюдении общих требований стандарта, в том числе при надле- жащем оформлении
Расходы на научно-исследова- тельские, опытно-конструктор- ские и технологические работы	Возможно при определенных усло- виях только на стадии разрабо- ток, но не на стадии исследо- ваний	Обособленно, при соблюдении ус- ловий ПБУ 17/02*(5) (как научно- исследовательские, так и опытно- конструкторские работы)
Конфиденциальные знания, дающие преимущества на рынке (коммер- ческая тайна)	Если договорные отношения или обязательство сохранять конфи- денциальность защищены юридичес- кими правами, такими как автор- ское	Только секреты производства (ноу-хау) и при условии надлежа- щего оформления
Права обслуживания, лицензии, квоты, франшизы	При соблюдении общих требований стандарта	Нет, так как данные права не относятся к результатам интеллек- туальной деятельности и средст- вам индивидуализации, которые от- несены к интеллектуальной
Списки клиентов, доля рынка, права на сбыт и т.п.	Возможно, если списки приобрете- ны извне и есть юридические га- рантии сохранения клиентов и доли рынка	Нет, так как данные преимущества не относятся к результатам интел- лектуальной деятельности и сред- ствам индивидуализации, которые отнесены к интеллектуальной соб- ственности ГК РФ
Расходы на стимулирование, подготовку персонала	Возможно, если есть юридические гарантии, закрепляющие работни- ков за компанией	Нет, так как отсутствует возмож- ность идентификации от других активов
Деловая репутация (гудвил) при приобретении другой компании	Представляет собой особый вид активов, показывается отдельно от НМА	Да, в виде исключения

Как и планировалось, из состава НМА исключены организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и являющиеся частью вклада учредителей в уставный капитал. В соответствии с приказом N 153н такие нематериальные активы по состоянию на 1 января 2008 г. подлежат списанию за счет нераспределенной прибыли.

Описание инвентарного объекта НМА теперь предусматривает возможность существования сложных объектов, включающих несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Понятие и правовой статус таких объектов описаны в ст. 1240 ГК РФ. В то же время возможность учета части интеллектуального права, находящегося в совместной собственности нескольких лиц, в ПБУ 14/2007 не затрагивается. Согласно п. 2 ст. 1229 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно. По нашему мнению, в этом случае инвентарным объектом будет являться совокупность прав, возникающих у организации в результате совместного владения объектом, в соответствии с договорными условиями.

Первоначальная оценка НМА

В ПБУ 14/2007 закреплено, что НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости. Ее определение было неудобочитаемым в проекте ПБУ 14/2007 и осталось таковым в принятой редакции документа.

Перечень возможных расходов, включаемых в стоимость НМА, создаваемых организацией (п. 9 ПБУ 14/2007), дополнен суммами отчислений на социальные нужды по заработной плате занятых в этой деятельности работников, а также расходами, непосредственно связанными с обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Существенное уточнение, касающееся учета расходов по кредитам и займам, привлеченным для приобретения нематериального актива, содержится в п. 10 ПБУ 14/2007. Такие расходы разрешается включать в стоимость НМА, только если он является инвестиционным активом. Напомним, что в соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"*(6) к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Поскольку нормативные документы не раскрывают, насколько большим должно быть это время (см. письмо Минфина России от 1 июня 2007 г. N 07-05-06/146), данный вопрос можно регламентировать в учетной политике организации. Также следует иметь в виду, что согласно п.23 ПБУ15/01 затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость инвестиционного актива, который не подлежит амортизации.

В пункте 13 ПБУ 14/2007 вводится понятие текущей рыночной стоимости НМА: это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Причем предусматривается возможность использовать экспертную оценку при определении этой стоимости. Требования к такой оценке не определяются.

В окончательной редакции ПБУ 14/2007 исключен пункт, посвященный определению фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, которым несколько организаций владеют совместно. Возражения по поводу данного пункта подробно излагались автором в комментариях к проекту ПБУ.

Последующая оценка НМА

ПБУ 14/2007 введены механизмы переоценки и проверки на обесценение применительно к НМА. Что касается переоценки, то на нематериальные активы распространяются правила, уже действующие для основных средств, однако применить эти правила гораздо сложнее.

Переоценка носит добровольный характер, поэтому все организации, имеющие нематериальные активы, должны установить в учетной политике, намерены ли они воспользоваться этим правом. Переоценку можно проводить только на начало года и по однородным группам активов. База для переоценки - текущая рыночная стоимость, которая определяется исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. По мнению автора, эту норму трудно будет применить на практике, поскольку объектам НМА свойственен уникальный, нетиповой характер. Кроме того, в ПБУ 14/2007 так и не раскрыто понятие активного рынка. Следовательно, доказать, что для переоценки использованы данные именно такого рынка, будет затруднительно.

Сравните: согласно МСФО 38 рынок признается активным, если:

товары, продаваемые на рынке, являются однородными;

желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;

информация о ценах общедоступна.

Кроме того, в МСФО 38 признается, что активный рынок может существовать для таких нематериальных активов, как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, и не существовать для торговых марок, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными. Операции с такими объектами либо происходят нечасто, либо информация о ценах бывает недоступной для широкого круга лиц.

Если переоценка проведена хотя бы один раз, ее нужно проводить ежегодно (п. 18 ПБУ14/2007). Однако не поясняется, как поступать, если активный рынок перестал существовать к моменту очередной переоценки.

Так и не получил ответа вопрос, почему текущую рыночную стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов разрешается определять на основании экспертной оценки, а в качестве базы для переоценки НМА этот способ определения стоимости не используется.

Если в проекте ПБУ говорилось, что переоценка производится путем перерасчета первоначальной (или текущей рыночной - если актив переоценивался) стоимости и накопленной амортизации, то в окончательном варианте ПБУ 14/2007 предлагается переоценивать актив путем пересчета остаточной стоимости. По нашему мнению, эти два способа различаются только для тех нематериальных активов, амортизация которых отражалась путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (табл. 2).

Проверка на обесценение может проводиться по желанию организации и в соответствии с МСФО. Обратите внимание: прямые отсылки к МСФО ранее в российских стандартах бухгалтерского учета не использовались.

Сравните: в системе международных стандартов данной проблеме посвящен МСФО 36 "Обесценение активов". В соответствии с этим стандартом, если присутствует хотя бы один из признаков обесценения, оценка актива в отчетности должна быть соответственно уменьшена.

Очевидно, что проведение переоценки и проверки на обесценение НМА является делом еще более хлопотным, чем переоценка основных средств и проверка на обесценение финансовых вложений. Поэтому маловероятно, что эти механизмы получат широкое распространение на практике. Возможно, их признают интересными организации, у которых подавляющее большинство активов - нематериальные.

Амортизация НМА

В разделе ПБУ 14/2007, посвященном амортизации, изменений в сравнении с проектом произошло немного. Прежде всего снято требование об отражении на забалансовом счете износа по нематериальным активам некоммерческих организаций. Кроме того, в проекте предлагалось корректировки, возникающие при пересмотре срока полезного использования или способа амортизации активов, отражать "в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах". В принятом варианте ПБУ 14/2007 эти корректировки предписывается отражать "как изменения в оценочных значениях". В настоящее время термин "оценочные значения" в российской нормативно-правовой базе используется только в тексте ряда аудиторских стандартов.

Таблица 2. Переоценка нематериальных активов

Показатель	Способ отражения амортизации
	путем накопления на отдельном счете	путем уменьшения первоначальной стоимости
Первоначальная стоимость	Дебетовое сальдо счета 04 "Немате- риальные активы"	Известна на момент принятия к учету (Д 04)
Накопленная амортизация	Кредитовое сальдо счета 05 "Амор- тизация нематериальных активов"	Может быть определена путем вычитания остаточной стоимости из первоначальной
Остаточная стоимость	Дебетовое сальдо счета 04 минус кредитовое сальдо счета 05	Дебетовое сальдо счета 04
Способ отражения переоценки	В ПБУ 14/2007 не детализирован. На наш взгляд, можно использовать аналогию с основными средствами - определить коэффициент пересчета остаточной стоимости и последова- тельно применить его к первона- чальной стоимости и накопленной амортизации	Прямой пересчет дебетового сальдо счета 04

Так, в соответствии с п. 3 ПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений"*(7) оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:

оценочные резервы;

амортизационные отчисления;

начисленные доходы;

отложенные налоговые активы и обязательства;

резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Вероятно, бухгалтерам при пересмотре срока полезного использования или способа амортизации нематериальных активов придется обратиться к рекомендациям МСФО и аудиторских стандартов. Это тем более актуально, что требование о ежегодном уточнении срока полезного использования и способа амортизации всех имеющихся у организации НМА применяется в обязательном порядке, а не по желанию организации.

Что касается способов расчета, то теперь рассчитывается не годовая, а ежемесячная сумма амортизации. Кроме того, несколько изменился алгоритм применения способа уменьшаемого остатка. При этом в отношении нематериальных активов, как и в отношении основных средств (п. 19 ПБУ 6/01*(8)), может применяться коэффициент не выше трех.

Как и планировалось, из текста ПБУ 14/2007 исключены следующие нормы ПБУ 14/2000*(9):

применение единых правил амортизации к "группам однородных НМА";

приостановление амортизации нематериальных активов в случае "консервации организации";

особые правила начисления амортизации в сезонных производствах - равномерно в течение периода работы в отчетном году;

описание двух способов отражения начисленной амортизации в учете - путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При принятии ПБУ 14/2007 из проекта было исключено и требование о раскрытии упомянутых способов в составе информации об учетной политике. Причем некоторые авторы делают на данном основании вывод, что больше не разрешается отражать амортизацию НМА методом уменьшения их первоначальной стоимости. Но ведь из ПБУ исчезло упоминание и о втором способе отражения амортизационных отчислений - их накоплении на отдельном счете, что не означает его отмены. Кроме того, если организация до 2008 г. амортизировала какой-либо нематериальный актив путем уменьшения первоначальной стоимости, она не сможет изменить этот порядок. Добавим, что в предыдущей нормотворческой практике все изменения в амортизации активов не распространялись на активы, принятые к учету до внесения данных изменений. Как видим, ПБУ 14/2007 еще не вступило в силу, а разночтения в его применении уже возникают.

В разделах V, VI и VIII ПБУ 14/2007 правки носили в основном стилистический характер и устраняли имевшиеся неточности в применении юридических терминов. Если в проекте предлагалось списывать отрицательную репутацию единовременно, то теперь - "в полной сумме".

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности и деловая репутация

ПБУ 14/2007 содержит дополнительные требования по раскрытию информации об изменении сроков полезного использования и способов амортизации НМА, о переоценках и обесценении. Установлена обязанность представлять сведения об НМА в разрезе определенных и неопределенных сроков полезного использования и о внутренне созданных НМА.

Если в проекте ПБУ в ряде случаев требовалось раскрывать описание объектов нематериальных активов, то в окончательной редакции конкретизировано, что достаточно указания их наименований.

В.С. Ржаницына,

аудитор, г. Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью в журнале ФБК N 11 за 2007 г.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29 декабря 1997.

*(3) Характерно, что к интеллектуальной собственности отнесены секреты производства, а не более широкая категория коммерческой тайны, регулируемая Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне". См. статью "Коммерческая тайна как объект бухгалтерского учета" в журнале НБУ N 8 за 2005 г.

*(4) В эту же группу могут быть отнесены фирменные наименования, наименования мест происхождения товаров, коммерческие обозначения.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

*(6) Утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

*(7) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.