Особенности налогообложения имущества, полученного при выполнении посреднических функций (О.А. Мясников, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.)

Особенности налогообложения имущества, полученного
при выполнении посреднических функций

В обычаях делового оборота прочно укоренилась практика заключения договоров через посреднические структуры. Оборот товаров и денежных средств в рамках исполнения подобных операций достигает порой значительных размеров. Налоговое законодательство освобождает от налогообложения имущество, поступающее организации-посреднику. Однако инспекторы не всегда учитывают данное обстоятельство, доначисляя комиссионеру налог на прибыль. В таких случаях налогоплательщик вправе защищать свои интересы, используя весь арсенал доступных средств самообороны.

Порядок заключения и условия совершения сделок через посредников прописаны в Гражданском кодексе РФ, в частности в п. 1 ст. 990 (договор комиссии), п. 1 ст. 1005 (агентский договор), п. 1 ст. 971 (договор поручения). Положения данных статей свидетельствуют о том, что посредник получает имущество, действуя в чужих интересах и не приобретая права собственности на него. А раз так, то вполне логично освобождение данных поступлений от налогообложения.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение к указанным доходам не относится.

Налоговые органы учитывают положения анализируемой нормы права при разъяснении вопросов налогообложения. УФНС России по г. Москве в письме от 7 марта 2006 г. N 20-12/19605 подчеркнуло, что денежные средства, полученные агентом от принципала в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли, если затраты, по которым произведено возмещение, не включались в состав расходов агента*(1).

Однако проверяющие иногда неверно трактуют анализируемую правовую норму. Арбитражные суды в подобных случаях защищают права налогоплательщиков. В частности, по одному из налоговых споров суд отметил, что из положений подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и с учетом условий заключенных агентских договоров следует, что общество не должно было учитывать доходы в виде денежных средств, поступивших ему как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 г. по делу N А56-19948/2006).

По другому делу суд установил, что налоговый орган неправомерно включил в базу, облагаемую налогом на прибыль, денежные средства, собранные предприятием при исполнении обязательства по агентскому договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 сентября 2005 г. по делу N А05-2633/05-26).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2007 г. по делу N А26-6567/2006-25 отмечено, что агент, выполняя определенные договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налогового учета операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по сделкам ведет принципал, который определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представляет в налоговый орган соответствующие декларации.

Поскольку общество не получало от другой организации агентского вознаграждения за оказанные услуги, арбитражный суд признал, что у него отсутствовали доходы, подлежащие включению в налоговую базу для исчисления налога на прибыль. При этом суд указал, что налогоплательщик, являясь посредником между организациями, не обязан отражать в целях бухгалтерского и налогового учета транзитные платежи как свои собственные доходы и расходы.

Приведенные налоговые споры не единичны в судебной практике. Рассмотрим еще одну конфликтную ситуацию.

Пример 1. Инспекция провела выездную проверку муниципального производственного предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По итогам проверки налоговый орган вынес решение, которым доначислил предприятию налог на прибыль и начислил пени. Основанием для взыскания с предприятия налога послужило, по мнению проверяющих, занижение налоговой базы в результате невключения внереализационных доходов в виде платы за аренду нежилых помещений, принадлежащих территориальной администрации и находящихся на балансе предприятия на праве хозяйственного ведения.

Предприятие обратилось с заявлением о признании недействительным решения инспекции в арбитражный суд, который удовлетворил заявленное требование налогоплательщика.

Между территориальной администрацией и предприятием был заключен договор поручения, в соответствии с которым оно обязуется совершить от имени администрации сбор арендной платы по договорам аренды нежилых помещений с целью ее дальнейшего перечисления в бюджет города.

Во исполнение указанного договора предприятие сдавало в аренду от имени администрации принадлежащие муниципалитету помещения, находящиеся у предприятия на праве хозяйственного ведения, т.е. выступало в роли поверенного. Все суммы, поступающие от арендаторов, зачислялись на специальный счет предприятия, а затем в полном объеме перечислялись в доход местного бюджета.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что полученные предприятием денежные средства от арендной платы не являются его доходами и объектом обложения налогом на прибыль.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2006 г. по делу N Ф04-3815/2006(23710-А45-26)

Однако случается, что под договором комиссии скрываются иные гражданско-правовые сделки, которые по решению суда могут быть переквалифицированы.

Пример 2. Дочернее государственное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с требованием признать незаконным решение налогового органа о занижении налогооблагаемой прибыли. Но суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Иными словами, налоговые обязательства возникают при появлении у налогоплательщика какого-либо из указанных объектов. Эти объекты в свою очередь появляются при реальном исполнении гражданских сделок, а не при их заключении.

На реальное исполнение договора комиссии при определении налоговой базы комиссионера по налогу на прибыль указано и в подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ.

Обстоятельства дела указывают на то, что реального исполнения договора комиссии не было, поскольку предприятие не получало от общества комиссионного вознаграждения, не составляло отчет комиссионера или извещение о реализации и комитенту (обществу) не направляло, расчет за продукцию общества производился собственным имуществом комиссионера.

Из материалов дела усматривается, что предприятие распоряжалось продукцией, полученной от общества, как своей собственной, а не комиссионной. Обстоятельств, указывающих на то, что предприятие при реализации продукции покупателям действовало как комиссионер, суд не установил.

В силу подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль и НДС у комиссионера является комиссионное вознаграждение. Однако доказательств получения этого вознаграждения от общества налогоплательщик не представил. Кроме того, отсутствуют доказательства востребования предприятием от общества причитающегося ему комиссионного вознаграждения.

Отчеты комиссионера в соответствии со ст. 999 ГК РФ или извещения о реализации не составлялись. В силу п. 3 ст. 271 и ст. 316 НК РФ составление и направление отчета или извещения о реализации становится обязательным для комиссионера. В противном случае для сторон договора комиссии могут наступать неблагоприятные последствия в виде неприменения к ним положений налогового закона, регулирующих налогообложение комиссионной торговли.

Как указал арбитражный суд, фактически между предприятием и обществом имели место внедоговорные сделки по реализации продукции по заявкам общества. В итоге суд признал, что по данным сделкам у налогоплательщика в соответствии со ст. 247 НК РФ возник объект налогообложения и предприятие обязано уплатить начисленный инспекцией налог на прибыль.

Постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2006 г. по делу N А65-270/2004-СА2-11

О.А. Мясников,

налоговый юрист, канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ссылка на подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ содержится и в письме УФНС России по г. Москве от 9 октября 2006 г. N 20-12/89132.2.