Российские и международные стандарты: идентичность текстов или адекватность смысла (М.А. Цигельник, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.)

Российские и международные стандарты:
идентичность текстов или адекватность смысла

Специалисты, занимающиеся реформированием российского бухгалтерского учета, могут отметить своеобразный юбилей - 10 лет назад, 6 марта 1998 г., Постановлением Правительства РФ N 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Завершиться исполнение этой программы - в части разработки соответствующих международным стандартам российских ПБУ - должно было в 2000 г. Но, как говорится, кто старое помянет: Тем более что в 2004 г. была одобрена (приказ Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180) Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой*(1) указывались иные сроки: "2004-2007 гг. ... утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО."

В данной статье, как следует из ее названия, не предполагается говорить об исполнении тех или иных объявленных сроков. Она посвящена другой проблеме. Каким образом текст международного стандарта, требования которого должны быть реализованы в российском бухгалтерском учете и отчетности, целесообразно использовать в соответствующем российском нормативном документе (ПБУ)? Этот вопрос активно обсуждался несколько лет до того, как была утверждена отмечающая свой юбилей Программа реформирования, и первые два-три года ее реализации. Конкурировали две точки зрения.

В соответствии с первой разрабатывать оригинальные тексты российских стандартов не нужно. Так как главной задачей реформирования является признание отчетности российских организаций их иностранными инвесторами, то тексты ПБУ должны быть максимально идентичны текстам соответствующих международных стандартов. Для этого, как предлагали европейские консультанты, переводам текстов МСФО на русский язык следует придать статус российских нормативных документов*(2).

Их оппоненты говорили следующее: тексты МСФО необходимо адаптировать, чтобы они могли быть восприняты российскими бухгалтерами. Сами тексты международных стандартов не будут понятны, так как их нетрадиционное для России содержание (правила учетной интерпретации, т.е. признания, квалификации и оценки объектов учета) изложено нетрадиционным образом (как требования к отчетности). Этой точки зрения придерживались многие и прежде всего Минфин России.

Реализацию Программы реформирования Минфин России проводил своими силами и исключительно кулуарно: бухгалтерская общественность узнавала о новых нормативных документах уже после их утверждения. Появившиеся тогда (и действующие в настоящее время) ПБУ отличались от своих прообразов в МСФО не только способом изложения, но и результатом их применения. Таким образом, не была достигнута основная цель реформирования - содержательная адекватность ПБУ соответствующим международным стандартам. Если бы ПБУ были содержательно адекватны МСФО, то формируемая с применением этих ПБУ бухгалтерская отчетность была бы непосредственно сопоставима с отчетностью, составленной по правилам МСФО.

И сейчас для решения этого, как оказалось принципиального, вопроса существует два подхода. Один из них предложен Советом по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО*(3) и предусматривает максимальную идентичность, так как российские стандарты "должны представлять собой перевод английского текста МСФО...". Другой нашел свое отражение в рамках проекта "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности"*(4). Анализ разработанных в рамках этого проекта вариантов новых ПБУ*(5) показывает, что они, конечно, не являются дословным переводом текстов своих международных прообразов, но у этих вариантов, во-первых, подавляющее большинство положений пересказывает содержание этого прообраза и (или), во-вторых, структура текста практически полностью соответствует структуре этого прообраза.

Каждый из этих признаков отдельно позволяет говорить о некоторой степени идентичности текстов. Если же присутствуют оба признака, можно считать, что эта степень весьма значительна.

Различие двух приведенных точек зрения менее существенно, чем это было 10 лет назад. Такому сближению можно было бы порадоваться, если бы выбор этих точек зрения был обоснован. Но никто из разработчиков проектов российских стандартов свою позицию не объяснил. По этому вопросу вообще высказывалось только одно мнение: чем идентичнее текст российского ПБУ своему международному прообразу, тем легче доказать, что данный ПБУ и содержательно адекватен документу МСФО*(6). Это соображение заслуживает внимания, но более существенными, чем идентичность текста, следует признать те свойства российского стандарта, которые обеспечивают его эффективность как нормативного документа. К ним, в частности, относится и свойство "понятности российскому бухгалтеру", о котором давно еще говорили сторонники адаптации текстов МСФО.

Чтобы показать разные виды тех проблем, что, вероятно, возникнут у бухгалтера, который будет использовать текст ПБУ, идентичный тексту международного стандарта, используем текст IAS 19 "Вознаграждения работникам". Прежде всего проанализируем этот текст на полноту его положений, т.е. на примере конкретных ситуаций рассмотрим возможность непосредственного использования этих положений при определении способа учетного отражения обязательств организации-работодателя предоставить вознаграждения своим работникам. А чтобы не усложнять этот анализ, рассмотрим положения, предметом которых являются краткосрочные вознаграждения работникам (п. 8-23 IAS 19).*(7)

Ситуация 1. Обратим внимание на изложенный в IAS 19 (п. 11) порядок учетного признания обязательства по краткосрочным оплачиваемым отпускам:

если заработанный, но не использованный в текущем отчетном году отпуск должен быть предоставлен (или компенсирован) работнику и по окончании этого отчетного года (т.е. накапливаемый отпуск), соответствующая задолженность формируется в учете по мере выполнения тех работ, которые обусловили обязанность предоставить отпуск этому работнику;

если отпуск предоставляется (или компенсируется) работнику только в том же отчетном году, в котором был заработан (т.е. ненакапливаемый отпуск), он не отражается в учете как задолженность до тех пор, пока работник не получит этот отпуск (и соответствующее отпускное вознаграждение).

Порядок учетного признания обязательства предоставить работнику накапливаемый заработанный отпуск следует считать нормальным (т.е. обычным), так как если отпуск и размер предоставляемого работнику отпускного вознаграждения обусловлены работами, выполняемыми этим работником в текущем отчетном периоде, то в соответствии с принципом начисления (accrual basis) признавать указанное обязательство в учете следует по мере выполнения этих работ.

Порядок учетного признания обязательства предоставить работнику вознаграждение по ненакапливаемому отпуску следует считать особым, так как, несмотря на то что оплачиваемый отпуск заработан (т.е. размер отпускного вознаграждения обусловлен выполняемыми в текущем отчетном периоде работами), не исполняется принцип начисления и обязательство предоставить вознаграждение не признается по мере выполнения этих работ. Эта особенность порядка признания затрат организации на предоставление работнику вознаграждения по ненакапливаемому отпуску объясняется следующим.

Во-первых, до тех пор, пока работник не воспользовался оплачиваемым отпуском, обязанность предоставить соответствующее отпускное вознаграждение является потенциальной, поскольку существует вероятность, что в текущем году работник не воспользуется правом на оплачиваемый отпуск. Потенциальную обязанность нужно отражать в учете, корректируя величину этой обязанности с учетом вероятности того, что ее придется исполнить (п. 13, 15, 18-19 IAS 19). Однако эта обязанность может существовать лишь в том же отчетном году, в котором она возникла, потому что на конец отчетного года (в зависимости от того, воспользовался ли работник своим правом на отпуск) эта обязанность либо вообще не возникнет, либо уже будет исполнена.

Во-вторых, МСФО ориентированы на формирование финансовой отчетности по состоянию на конец года. Предусматриваемый международными стандартами порядок учетного отражения должен обеспечить, чтобы эта финансовая отчетность обладала набором требуемых качеств.

Следовательно, в течение отчетного года (до тех пор, пока работник не воспользуется своим правом на отпуск) не рационально отражать в учете возникшую в этом году потенциальную обязанность, которая на отчетную дату уже не будет существовать.

Найдя объяснение, почему в случае ненакапливаемых отпусков в соответствии с IAS19 (п. 11) нельзя использовать нормальный порядок учетного признания обязательства предоставить работнику вознаграждение, следует задать такой вопрос: неужели рассмотренные свойства ненакапливаемых отпусков, обусловившие использование особого порядка учетного признания обязательства, не могут быть присущи другим видам вознаграждений? Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 1. Работник оказывает услуги клиентам организации-работодателя и получает от клиента оплату за оказанную услугу, результат которой является выручкой этой организации. Вознаграждение работника за выполняемую им работу - определенная доля выручки, полученной им от клиентов, которым он оказал услугу. Работник получает это вознаграждение, только если в течение текущего отчетного года величина совокупной выручки этого работника будет не менее определенного значения.

В рассматриваемой ситуации на определение способа учетного признания предоставляемого работнику вознаграждения влияют следующие моменты:

вознаграждение, заработанное работником в текущем отчетном году, может быть им получено только в том же отчетном году (как доля выручки, полученной от клиентов в этот же период);

в течение некоторой части текущего года (до тех пор, пока величина совокупной выручки этого работника не достигнет определенного значения) обязанность организации предоставить работнику это вознаграждение является потенциальной;

величина вознаграждения (т.е. оплата труда) зависит от объема работ, выполненных работником в течение отчетного года.

На конец отчетного периода обязанность предоставить работнику это вознаграждение (так же, как и в случае с ненакапливаемым отпуском) либо вообще не возникнет, либо уже будет исполнена. Поэтому данное обязательство для целей его представления в отчетности по состоянию на конец года рационально признавать в учете, только когда обязанность перестанет быть потенциальной, т.е. после того, как величина совокупной выручки этого работника достигнет определенного значения.

Сказанное означает, что обязанность предоставить работнику оплату труда в рассмотренной ситуации должна признаваться в соответствии с той же логикой, которая обусловливает особый порядок учетного признания обязательства предоставить вознаграждение по ненакапливаемому отпуску. Однако в разделе "Краткосрочные вознаграждения работникам" IAS 19 (п. 8-23) этот порядок признания предусмотрен только для ненакапливаемых оплачиваемых отпусков.

Что же в этом случае следует указать в российском стандарте по учету вознаграждений работникам (аналоге IAS 19)? Нужно ли строго исполнять "букву" IAS 19 или стоит потратить силы на то, чтобы разобраться с этой коллизией? Если выяснится, что указанная логика использования особого порядка учетного признания обязательств по краткосрочным вознаграждениям действительно применима не только к отпускным вознаграждениям, то в этом месте, руководствуясь логикой IAS 19, можно отойти от его "буквы".

Ситуация 2. Поясняя особый порядок признания, в п. 16 IAS 19 указано, что к ненакапливаемым оплачиваемым отпускам "обычно относятся отпуска по болезни (в той степени, в которой неиспользованные в прошлых периодах отпуска не увеличивают отпуска в будущих периодах), отпуска по уходу за ребенком и отпуска в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы. Компания не признает обязательство или расход до предоставления отпуска, так как оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы вознаграждения" (выделено авт. - Прим. ред.).

Последняя процитированная фраза п. 16 явно указывает: особый порядок признания объясняется тем, что увеличение затрат организации на предоставление работнику отпускного вознаграждения не обусловлено фактом выполнения этим работником каких-либо работ. Также обратите внимание, что все приведенные в этом пункте IAS 19 примеры ненакапливаемого отпуска в соответствии с отечественной практикой обычно не предусматривают зависимость величины получаемого работником отпускного вознаграждения от объема выполненной работы.

Однако известны условия трудовых контрактов, в соответствии с которыми продолжительность оплачиваемого работодателем отпуска по болезни (следовательно, и величина отпускного вознаграждения) зависит от стажа работы в организации или от объема выполненной работы. В частности, приведенный в IAS 19 пример, иллюстрирующий положения п. 14 и 15 данного стандарта, рассматривает ситуацию, в которой работник "имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск по болезни продолжительностью пять рабочих дней".

Свойство "ненакапливаемости" отпуска определяется только тем, в каком периоде работнику может быть предоставлено соответствующее отпускное вознаграждение. Это свойство оплачиваемого отпуска не связано с тем, что величина вознаграждения не зависит от объема выполненных работником работ. Поэтому процитированная последняя фраза п. 16 приводит к неоднозначному пониманию тех причин, которыми обусловлен особый порядок признания ненакапливаемых отпусков. Очевидно, что она нуждается в комментарии, который позволит устранить указанную неоднозначность.

Допустим, на самом деле существуют две самостоятельные причины, каждая из которых предполагает использование особого порядка признания обязательства предоставить работнику отпускное вознаграждение:

"ненакапливаемость" оплачиваемого отпуска. На эту причину в IAS 19 явно указывает структура п. 11: в подп. (а) говорится о накапливаемых отпусках и нормальном порядке признания, а в подп. (b) - о ненакапливаемых отпусках и особом порядке признания;

независимость величины этого вознаграждения от объема выполненной работы. На эту причину можно обратить внимание, если тщательно вчитаться в содержание подп. (а) п. 11 и п. 13, которые посвящены накапливаемым отпускам.

В подпункте (а) п. 11 после того, как указан порядок признания ожидаемых затрат на выплату: "...при накапливаемых отпусках- на момент оказания работниками услуг...", фраза продолжена "...которые увеличивают их права (выделено авт. - Прим. ред.) в отношении использования будущих оплачиваемых отпусков". В третьем предложении п. 13 сказано: "Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услугу, в результате чего увеличивается продолжительность (выделено авт. - Прим. ред.) оплачиваемых отпусков".

Если соотнести эти фразы, посвященные накапливаемым отпускам, с рассмотренным ранее последним предложением п. 16 (посвященным ненакапливаемым отпускам), можно догадаться, что для применения нормального способа признания необходима не только "накапливаемость" оплачиваемого отпуска, но и зависимость величины отпускного вознаграждения от объема выполненной работы. Следовательно, достаточно только одной из этих причин для применения особого способа признания обязательства предоставить работнику отпускное вознаграждение.

Сделав вывод, что на способ признания обязательства предоставить краткосрочный оплачиваемый отпуск влияет независимость величины отпускного вознаграждения от объема выполненной работы, нужно задаться вопросом: влияет ли этот фактор на правила признания обязательств по оплате труда? Рассмотрим следующий случай.

Пример 2. Вознаграждение за уборку снега выплачивается один раз в год 30 декабря тому работнику, который на момент выплаты работает сторожем. Величина вознаграждения фиксирована и не зависит не только от объема выполненной работы, но и от продолжительности периода, в течение которого получающий вознаграждение работник был занят этой работой. Как в этом случае признавать обязательство предоставить такое вознаграждение: постепенно (по мере выполнения работ в течение отчетного года) или единовременно (когда станет очевидной необходимость предоставить это вознаграждение работнику)? Ясно только, что в п. 10 IAS 19 об этом ничего не сказано.

Хотелось бы, конечно, дополнить проведенный анализ содержания нескольких пунктов IAS 19 еще двумя если не выводами, то хотя бы правдоподобными предположениями, почему в IAS 19:

столь существенно различаются способы изложения двух самостоятельных причин, каждая из которых предполагает использование особого порядка признания;

о влиянии этих причин на способ признания обязательства указано только для отпускных вознаграждений, но не для заработной платы.

Однако таких предположений у автора, к сожалению, нет. Зато есть уже традиционный вопрос: следует ли в этом случае в российском стандарте по учету вознаграждений работникам (аналоге IAS 19) использовать такой же, как и в IAS 19, способ изложения правил признания обязательств предоставить работникам краткосрочные вознаграждения?

Ситуация 3. Причиной проблем, которые, вероятно, возникнут у бухгалтера, может быть и структура IAS 19. Состав основных разделов этого стандарта определяется классификацией вознаграждений работникам: краткосрочные; по окончании трудовой деятельности (в том числе и пенсии); прочие долгосрочные вознаграждения и выходные пособия*(8). Каждому из них посвящен раздел, в котором излагаются правила отражения в учете и представления в отчетности соответствующего вида вознаграждений. Структуру IAS 19 можно считать линейной (т.е. не иерархической), так как этот стандарт, кроме вспомогательных разделов "Сфера применения" и "Определения", не содержит разделов, посвященных общим правилам, используемым для учета разных видов вознаграждений. Некоторые из общих правил повторяются в разных разделах либо, чтобы не повторяться, дается ссылка на другой раздел, где это правило рассмотрено применительно к иному виду вознаграждений. Например, в разделе "Прочие долгосрочные вознаграждения работникам":

в пункте 127 указаны отличия упрощенного метода, который следует применять для учета этих вознаграждений, от метода, используемого для учета гарантируемых организацией-работодателем вознаграждений по окончании трудовой деятельности (п. 48-125 IAS 19);

пунктах 128 и 129 повторено содержание п. 54 и 61 IAS 19 с учетом этих отличий (т.е. опущены или даны в иной редакции упоминания об актуарных прибылях и убытках и стоимости прошлых услуг).

Обратите внимание - в п. 127 сказано, почему актуарные прибыли (убытки) и стоимость прошлых услуг по прочим долгосрочным вознаграждениям следует признавать в полном объеме (а не частично, как в случае учета пенсии, гарантируемой работодателем). Обычный способ изложения в IAS 19 непосредственно не определяет "логику" принятия профессионального суждения, так как не содержит указаний, почему отличаются правила отражения в учете вознаграждений различных видов.

Пример 3. Данный пример позволяет представить вероятные последствия способа изложения, используемого в IAS 19. Рассмотрим ситуацию, в которой в соответствии с условиями трудового договора заработная плата работника составляет:

в течение первых трех лет его работы - 100 000 руб. в год;

начиная с четвертого года его работы - 500 000 руб. в год.

Понятно, как в течение первых трех лет (в соответствии с п. 10 IAS 19) надо признавать обязательство предоставить краткосрочное вознаграждение (т.е. выплачивать 100 000 руб. в год). Однако в рассматриваемой ситуации в первые три года работник не только зарабатывает по 100 000 руб. в год, но и выполняет условие, дающее право на получение в будущем по 500 000 руб. в год.

Согласно принципам МСФО (начисления и осмотрительности) можно предположить, что это зарабатываемое работником право следует признавать как потенциальную обязанность организации. Величина соответствующего обязательства должна определяться с учетом вероятности, что потенциальную обязанность придется исполнять. Но где же в IAS 19 те положения, которые указывают на такой способ отражения в учете? В разделах, посвященных краткосрочным и прочим долгосрочным вознаграждениям, к которым может относиться заработная плата, этот способ отражения не рассматривается. Но в пункте 127, как уже отмечалось, предусмотрено использование тех положений, которые регулируют учет гарантируемых работодателем пенсий. Так, в разделе "Признание и оценка: дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг работников", в частности, указаны (п. 63-71) правила определения:

периода, в течение которого надо формировать обязанность работодателя предоставить пенсию работнику. Эта обязанность обычно формируется по мере выполнения работ, обусловивших необходимость предоставления пенсии определенной величины;

величины обязанности, которая должна признаваться в каждом из тех отчетных годов, которые относятся к периоду ее формирования. Если условия предоставления пенсии соотносят величину заработанной пенсии с объемом выполненных работ, то признаваемая в каждом отчетном году величина пенсии обычно определяется объемом выполненных в этом году работ. Однако если условия соотнесения величины заработанной пенсии и объема выполненных работ приводят к тому, что пенсия, формируемая в последующие (поздние) годы работы, существенно выше пенсии, формируемой в предыдущие (ранние) годы, то заработанная пенсия должна равномерно распределяться в течение периода ее формирования;

пенсии (или ее части), которая пока не гарантирована, так как обусловлена определенными будущими событиями. Величина формируемой обязанности определяется с учетом вероятности того, что обязанность придется исполнить.

На основании этих правил определим порядок формирования обязательства предоставить пенсию работнику в следующей ситуации.

Пример 4. Организация обеспечивает своему работнику пенсию исходя из того, что каждый год из первых трех лет его работы годовая пенсия увеличивается на 10 000 руб.; а каждый следующий год, начиная с четвертого, - на 50 000 руб.

Оценка величины ежегодной пенсии (используемая при определении обязанности предоставить работнику пенсию), формируемой за каждый год работы, будет также определяться экспертной оценкой количества лет предполагаемой продолжительности работы (k).

Если предполагаемая продолжительность работы превышает три года (k > 3), то оценка величины ежегодной пенсии, формируемой за каждый год работы (ПГ), будет равна:

ПГ = [10 000 руб. х 3 + 50 000 руб. х (k - 3)] : k.

Например, если предполагаемая продолжительность работы 5 лет, то для формирования в каждом из них приращения величины ежегодной пенсии будет использоваться одно и то же значение ПГ*(9) = (10 000 руб. х 3 + 50 000 руб. х 2) : 5 = 26 000 руб.

В рассматриваемом примере предполагаемая продолжительность работы предусматривает, что в каждом из первых трех лет работы признается не только увеличение обязанности предоставить работнику пенсию на явно обусловленные текущим годом 10 000 руб., но и зарабатываемая в этом году возможность будущего увеличения пенсии на 50 000 руб. в год.

Эти правила учета, изложенные в IAS 19 применительно к пенсии, можно (как уже было указано) применить для учета тех вознаграждений работникам, которые отнесены к "прочим долгосрочным". Однако удобно ли применять нормативные положения, если они изложены в контексте, не имеющем отношения к той сфере, в которой их нужно применять? Представляется, что те положения (правила, требования и т.п.), которые могут применяться в разных условиях, необходимо первоначально излагать в общем виде, т.е. инвариантно каким-либо конкретным условиям их применения. После общего изложения таких универсальных положений нужно решать вопрос о целесообразности их конкретизации в связи с теми или иными условиями их применения.

Если российский стандарт будет копировать из IAS 19 рассмотренный способ изложения, то вряд ли стоит надеяться, что большинство пользователей российского стандарта смогут без дополнительных разъяснений принять профессиональные суждения о том:

что правила, применяемые для учета обязательства по предоставлению заработной платы, можно найти в разделе, регламентирующем учет обязательств предоставить вознаграждение работнику, завершившему трудовую деятельность;

каким образом следует интерпретировать правила, изложенные применительно к иным условиям, чтобы понять реализованный в этом правиле методический подход и способ его использования при учете обязательств по заработной плате.

Использование того же подхода, который в примере 4 был применен для определения величины ежегодно признаваемой обязанности, и в ситуации, рассмотренной в примере 3, можно обосновать такой последовательностью профессиональных суждений.

1. Условную (потенциальную) обязанность выплаты 500 000 руб. в год начиная с четвертого года работы надо рассматривать как объект учета и в первые три года работы каждого работника, поскольку не соответствует требованию "осмотрительности" отражение только безусловной обязанности предоставить вознаграждение (100 000 руб.) работнику за каждый из первых трех лет его работы.

2. Регламент предоставления вознаграждения в примере 3 (как и в примере 4) предполагает появление смешанной - безусловно-условной - обязанности. В соответствии с указанным в примере 3 регламентом каждый год из первых трех лет работы формируются как безусловная обязанность выплачивать заработную плату 100 000 руб. за соответствующий год (т.е. краткосрочное вознаграждение), так и условная обязанность начиная с четвертого года работы выплачивать заработную плату 500 000 руб. в год (т.е. долгосрочное вознаграждение)*(10).

3. Различие способов представления безусловной и условной обязанностей соответственно как краткосрочного и долгосрочного вознаграждений обусловливает целесообразность одновременного отражения разных обязанностей, определенных одним регламентом предоставления вознаграждения. Безусловная обязанность (на 100 000 руб. в каждый год из первых трех лет работы) представляет краткосрочное вознаграждение и формируется в соответствии с положениями п. 10 IAS 19. В первые три года работы условная обязанность (после трех лет работы выплачивать заработную плату 500 000 руб. в год) представляет прочее долгосрочное вознаграждение и, как указано в п. 128 IAS 19, формируется согласно положениям п. 63-71 стандарта.

Только второе профессиональное суждение (из трех предлагаемых) достаточно очевидным образом может быть сформировано на основании непосредственно положений IAS 19.

Эта проблема так же, как и те, что были рассмотрены ранее (см. ситуации 1 и 2), лишь в некоторой мере представляет причины, затрудняющие российскому бухгалтеру понимание IAS 19. Эти причины возникнут и при применении российского стандарта, если его текст будет идентичен тексту IAS 19. Поэтому разработчикам российского стандарта, содержание которого должно быть адекватно IAS 19, следует ответить все на те же взаимосвязанные вопросы: можно ли, руководствуясь логикой IAS 19, отойти от его "буквы" или следует использовать такой же, как и в IAS 19, способ изложения?

Попытаемся оценить степень идентичности предлагаемого варианта (рабочей версии) нового ПБУ "Учет вознаграждений работникам"*(11). Сравнивая положения IAS 19 (п. 11-16) и предлагаемого варианта ПБУ (п. 3-5), которые посвящены краткосрочным оплачиваемым отпускам, можно отметить следующее.

1. Текст (т.е. способ изложения) предлагаемого ПБУ не идентичен тексту IAS 19. В частности, в ПБУ характеристики накапливаемых и ненакапливаемых отпусков вынесены из текста соответствующего раздела и даны как определения терминов в разделе "Общие положения". Некоторые же формулировки (например, "оказание работниками услуг, которые увеличивают их права в отношении использования будущих оплачиваемых отпусков"*(12) без редактирования буквально заимствованы из перевода IAS 19.

2. Основные положения IAS 19 в предлагаемом ПБУ изложены адекватно, но неполно. В частности, не указан порядок признания обязательства в том случае, если оказываемые работником услуги не увеличивают их права в отношении использования будущих оплачиваемых отпусков (см. п. 16 IAS 19).

3. Способ изложения в предлагаемом ПБУ такой же, как и в IAS 19. Во-первых, правила сформулированы так, что они указывают порядок представления в отчетности, а способ отражения в учете - так же как и в МСФО - может быть определен лишь опосредованно*(13). Во-вторых, правила определены декларативно: они не предназначены для того, чтобы можно было понять "логику" выбора того или иного способа учетной интерпретации и, следовательно, в конкретной ситуации сформировать профессиональное суждение.

Указанное означает, что те причины, которые обусловили рассмотренные в статье трудности понимания IAS 19 (см. примеры 1 и 2), в той же степени присущи и п. 3-5 предлагаемого варианта ПБУ.

Структура этого варианта ПБУ идентична структуре IAS 19. В частности, состав основных разделов определяется такой же классификацией вознаграждений и нет разделов, посвященных общим правилам, используемым для учета разных видов вознаграждений, поэтому российский бухгалтер столкнется с теми же проблемами. Так, в ситуации, рассмотренной в примере 3, нужно интерпретировать применительно к учету заработной платы правила учета вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Отметим, что в предлагаемом варианте ПБУ в отличие от IAS 19 (п. 127) не объясняется, почему упрощенный метод учета прочих долгосрочных вознаграждений отличается от метода учета вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Это, в свою очередь, может еще больше усложнить процесс формирования корректных профессиональных суждений.

Для реального внедрения предусмотренного новым ПБУ порядка учета вознаграждений потребуется подготовка разъясняющих документов, которые (в отличие от ПБУ) не будут иметь статус регулирующего документа, но станут использоваться бухгалтерами как реальное руководство к действию. В этом случае идентичность тексту IAS 19 не служит доказательством того, что российский учет соответствует МСФО, так как вместо ПБУ на практике используется другой документ.

Идентичность текстов российских стандартов не должна рассматриваться как цель. Это только средство достижения содержательной адекватности российского стандарта его международному прообразу. Проанализированный IAS 19 - один из тех международных стандартов, текст которого трудно использовать как документ, непосредственно регулирующий порядок учета. Идентичность текста соответствующего ПБУ потребует дополнительных затрат на подготовку методик (инструкций), разъясняющих то, что в стандарте непосредственно не указано, а также на обращение к услугам консультантов.

Недостаточность такого ПБУ для российского бухгалтера может быть обусловлена прежде всего тем, что документы МСФО не предусматривают "сплошное" указание правил для всех возможных ситуаций. Содержание международных стандартов предполагает, что бухгалтеру известен общий подход (он был определен во FrameWork IAS). И этого достаточно, чтобы бухгалтер мог сформировать профессиональное суждение о тех способах учетного отражения и представления в отчетности, которые очевидны (поскольку соответствуют общему подходу).

Основное содержание международных стандартов посвящено объектам учета и ситуациям, для которых правильное профессиональное суждение о способе учетного отражения и представления в отчетности представляется неочевидным. Недостаточность такого регулирования усугубляется тем, что предусмотренный МСФО общий подход в ряде существенных характеристик отличается от того подхода, которым (в соответствии с содержанием нынешних ПБУ) руководствуется в своей деятельности большинство российских бухгалтеров. Недостаточность идентичных текстов для российского бухгалтера может быть обусловлена, кроме того, и тем, что документы МСФО непосредственно определяют требования к способу представления в финансовой отчетности. В этом случае порядок учетного отражения может быть определен лишь опосредованно, т.е. исходя из того, насколько тот или иной способ учета обеспечивает требуемые характеристики информации, представленной в отчетности.

Влияние указанных причин "недостаточности" не одинаково для различных стандартов: использование идентичного текста некоторых международных стандартов в качестве соответствующего российского стандарта может не потребовать ни подготовки каких-либо методик, ни обращения к услугам консультантов. Поэтому трудно рекомендовать какую-то одинаковую степень идентичности текстов не только для разных стандартов, но и в рамках одного.

М.А. Цигельник,

ведущий научный сотрудник НИФИ АБиК Минфина

России, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. раздел 3 "Этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе".

*(2) Самым активным сторонником этого способа реформирования был Международный центр содействия реформе бухгалтерского учета (ICAR).

*(3) Ведет работу по созданию комплекта российских стандартов финансовой отчетности с июня 2006 г.

*(4) Работы по этому проекту выполнялись с декабря 2005 г. по декабрь 2007 г. и являлись продолжением проекта ТАСИС "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" (2003-2005 гг.).

*(5) Тексты ПБУ см.: http://www.accountingreform.ru/ru/materials/russian/from2003/

*(6) Отметим, что доказательства содержательной адекватности (или определения причин неадекватности) ПБУ не только важны для оценки успешности реформирования, но и необходимы при формировании алгоритмов трансформации отчетности. Видимо, поэтому многочисленны публикации, перечисляющие отличия ПБУ от МСФО.

*(7) Как указано в п. 9 IAS 19, "учет краткосрочных вознаграждений работникам обычно прост...".

*(8) Вопрос, насколько удобен этот способ классификации для целей изложения правил представления в отчетности (отражения в учете) вознаграждений работникам, обсуждаться в статье не будет.

*(9) Надо иметь в виду, что одинаковое значение ПГ для нескольких отчетных периодов (годов) не означает, что все эти годы пенсия будет прирастать равномерно. Чтобы узнать, каково приращение величины ежегодной пенсии, которое произошло в конкретном отчетном периоде, значение ПГ следует скорректировать, во-первых, на вероятность того, что работник может не проработать предполагаемые пять лет, и, во-вторых, на коэффициент дисконтирования в связи с отдаленным сроком исполнения обязанности (см. п. 66 IAS 19).

*(10) См. определение термина "прочие долгосрочные вознаграждения работникам" (п. 7 IAS 19): "...вознаграждения... обязанность по выплате которых не может быть погашена полностью в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники выполняли работы, обусловившие эти вознаграждения".

*(11) Было разработано в рамках завершенного в 2007 г. проекта "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности" и направлено в Минфин России.

*(12) Эта фраза выбрана как пример того, что буквальный перевод с английского языка часто лишь формально может считаться русским языком.

*(13) Хотя название предлагаемого ПБУ и его разделов указывают, что их содержание - правила учета.