Вход
Новые подходы к аудиту финансовой отчетности группы компаний (Е.Л. Сквирская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.)
-
Новые подходы к аудиту финансовой отчетности группы компаний (Е.Л. Сквирская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.)
-
Процедуры принятия клиента и согласования условий задания
-
Процедуры понимания группы и ее компонентов
-
Существенность
-
Аудиторские процедуры в ответ на риски существенного искажения
-
Значимые компоненты
-
Компоненты, не являющиеся значимыми
Новые подходы к аудиту финансовой отчетности группы компаний
В декабре 2007 г. в рамках подготовки новых редакций МСА по программе Clarity (ясность) опубликован измененный и переработанный МСА 600 "Специальные соображения - аудиты финансовой отчетности группы компаний (включая работу аудиторов компонента)"*(1). Данный стандарт будет введен с 15 декабря 2009 г. и заменит собой действующую редакцию МСА 600 "Использование работы другого аудитора", которая также легла в основу ПСАД N 28*(2).
Международный стандарт аудита МСА 600 в редакции 2007 г. (и соответственно ПСАД N 28) в основном фокусировался на регулировании взаимоотношений главного и другого аудиторов в рамках проведения аудита группы компаний. Новая редакция стандарта, представляющая собой обобщение наилучшей практики проведения аудитов групп компаний, формулирует требования, связанные с собственно методологией проведения такого аудита. И хотя стандарт станет обязательным для использования только через два года, уже сегодня аудиторы вправе применять его положения. В связи с этим полезно представить себе общую методологическую канву стандарта, которая будет определять в дальнейшем объемы аудита группы компаний.
МСА 600 в редакции Clarity (далее - новый МСА 600) устанавливает схему обязательных процедур, которые должны выполняться в ходе аудита группы компаний. Последовательность применения этих процедур приведена на рис. 1.
/----------------------------------------\
| Аудиторская команда, выполняющая аудит |
| группы компаний |
\----------------------------------------/
/------------------------------\
| Процедуры принятия клиента |
|и согласования условий задания|
\------------------------------/
/------------------------------\
| Разработка общей стратегии |
| и плана аудита |
\------------------------------/
/------------------------------\ /---------------\
/-----------| Процедуры понимания группы |------------| Показатели |
| | и ее компонентов |------------|существенности |
| \------------------------------/ \---------------/
| |
| /------------------------------\ |
| |Процедуры понимания аудиторов | |
| | компонентов |--------------------/
| \------------------------------/
/---------------------------------------------\ /------------------------------------\
| Оценка рисков существенного искажения | | Оценка характера полученных |
|и определение действий по оцененным рискам на|---| доказательств и выражение мнения |
| уровне группы и компонентов | | аудитора |
\---------------------------------------------/ \------------------------------------/
/------------------------------------\
| Сообщение информации по итогам |
|аудита представителям собственника и|
| руководству |
\------------------------------------/
Рис. 1. Общие процедуры, применяемые при аудите группы компаний
К числу процедур, ранее не рассматриваемых в рамках МСА 600 в редакции 2007 г. (далее - действующий МСА 600), ПСАД N 28 и вошедших в новый МСА 600, относятся:
разработка общей стратегии и плана аудита;
процедуры понимания группы и ее компонентов;
определение показателей существенности по группе компаний и по входящим в нее компонентам;
оценка рисков существенного искажения и определение действий по оцененным рискам;
оценка полученных аудиторских доказательств по оцененным рискам.
Кроме того, в новой редакции МСА 600 пересмотрен или дополнен ряд положений, входящих в действующий стандарт. Так, существенно расширены процедурные аспекты взаимодействия аудиторов, в частности процедуры, связанные с принятием задания, процедуры оценки приемлемости другого аудитора, вопросы разделения ответственности в ходе аудита и сообщения информации руководству и представителям собственника по итогам выполнения задания.
Методической основой нового МСА 600 является применение в ходе аудита группы компаний подходов, основанных на выявлении рисков существенного искажения отчетности и проведении аудиторских процедур в ответ на выявленные риски. В стандарте предусматривается, что в соответствии с оценками рисков существенного искажения руководитель проверки формирует представление о значимости входящих в группу компонентов и соотносит со степенью их значимости характер аудиторских процедур, которые должны быть выполнены в их отношении.
Значимые компоненты выделяются с учетом определяемого уровня существенности по группе компаний в целом, а также с учетом существенности для принятия решений пользователем содержащейся в этой отчетности информации об отдельных операциях, балансовых счетах или раскрытиях. Стандарт указывает, какие аудиторские процедуры и в каком объеме должны применяться аудитором в отношении значимых компонентов и компонентов, не являющихся значимыми.
Поскольку этот круг вопросов ранее применительно к аудиту группы в международных стандартах вообще не рассматривался, сосредоточимся именно на них. В рамках данной статьи не будут рассматриваться моменты, связанные с организацией взаимоотношений между аудиторской командой и аудитором компонента, вопросы сообщения информации между участниками аудита, информирования собственника и требования к документированию аудита, также включенные в новый МСА 600.
Остановимся подробнее на понятии компонента группы, являющегося ключевым в контексте нового стандарта:
| Новый МСА 600 (п. 9(а)) | Действующий МСА 600 (п. 5) | ПСАД N 28 (п. 5) |
| Компонент - это организация или вид деятельности, для которой руководство группы компаний или компонента подготавливает фи- нансовую информацию, которая будет включена в финансовую от- четность группы |
Компонент означает подразделе- ние, филиал, дочернее предприя- тие, совместное предприятие, ас- социированную компанию или иной субъект, чья финансовая информа- ция включается в финансовую от- четность, проверяемую главным аудитором |
Подразделение - это подразделе- ние, филиал, дочерняя организа- ция или иная организация, чья фи- нансовая (бухгалтерская) информа- ция включается в финансовую (бух- галтерскую) отчетность, проверя- емую основным аудитором |
Как видно, понятие "компонент" в новом МСА 600 практически совпадает с вариантами, применяющимися в настоящее время. Однако в новый МСА 600 введены в числе прочих понятия группы компаний, финансовой отчетности группы компаний, значимого компонента, которые являются принципиально важными в контексте предлагаемой стандартом методологии аудита.
Под группой компаний в стандарте подразумеваются все компоненты, чья финансовая информация включается в финансовую отчетность группы, причем у группы всегда больше одного компонента. Соответственно под финансовой отчетностью группы понимаются финансовые отчеты, которые включают финансовую информацию по более чем одному компоненту.
В то же время необходимо отметить, что новая редакция МСА 600 написана с учетом требований МСА 315*(3) и включает в себя требования и определения, сформированные в соответствии с введенной в данном стандарте концепцией риска существенного искажения отчетности и значимого риска, в частности понятие значимого компонента.
Значимый компонент - это компонент, определяемый аудиторской командой как 1) значимый с точки зрения финансовой значимости для группы или 2) в силу специфических свойств либо обстоятельств связанный со значимыми рисками существенного искажения финансовой отчетности группы.
Вместо терминов "основной аудитор" и"другой аудитор" в новом МСА 600 используются соответственно термины "руководитель проверки группы компаний" и "аудитор компонента", которые и будут применяться нами далее. Следует отметить, что требования действующего МСА 600 и ПСАД N 28 в основном совпадают, в связи с чем далее будем сравнивать только положения нового МСА 600 и ПСАД N 28.
Процедуры принятия клиента и согласования условий задания
Уже на стадии предусмотренных требованиями Кодекса этики профессионального бухгалтера МФБ*(4) процедур принятия клиента и согласования условий задания предполагается, что аудиторская команда предпринимает первые шаги по получению понимания группы компаний, на основании которых возможно выявить значимые компоненты. Процедуры принятия клиента будут следующими:
| ПСАД N 28 (п. 6) | Новый МСА 600 (п. 12) |
| Аудитор определяет, является ли его собственное участие в аудите достаточным для того, чтобы действовать в качестве основного аудитора. В связи с этим основной аудитор учитывает: существенность части финансовой (бухгалтерской) отчетности, проверяемой основным аудитором; знание основным аудитором особенностей деятель- ности подразделений; риск существенных искажений в финансовой (бух- галтерской) отчетности подразделений, проверяе- мых другим аудитором; состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны настоящим федеральным правилом (стандартом) в отношении подразделений, аудируе- мых другим аудитором, и результатом которых яв- ляется значительное участие основного аудитора в таком аудите |
...руководитель проверки группы компаний обязан определить, можно ли ожидать, что будут получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении процесса консолидации и финансовой информации по компонентам, на которых должно основываться мнение аудитора. Для этой цели аудиторская команда, выполняющая аудит группы компаний, должна получить понимание группы, ее компонентов и их среды в части, необходимой для выявления компонентов, которые могут оказаться значимыми. Если аудит этих компонентов будет выполняться аудиторами компонентов, руководитель аудиторской проверки должен оценить, сможет ли аудиторская команда участвовать в работе этих аудиторов в степени, необходимой для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств |
Для значимого компонента необходимо, чтобы аудиторская команда, проводящая проверку группы компаний, могла убедиться в достаточном надлежащем характере аудиторских доказательств, полученных в отношении финансовой информации по такому компоненту. Кроме того, следует учитывать, что новым МСА 600 (п. 13) оговариваются условия, при наличии которых руководителю проверки рекомендуется не принимать задание или отказаться от его выполнения (при повторных аудитах). Поступить подобным образом он может, если руководство группы компаний налагает ограничения на аудиторскую команду, из-за которых она не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и в силу чего будет вынуждена отказаться от выражения аудиторского мнения по финансовой отчетности группы. Если же согласно требованиям законодательства или регулирующих органов аудитор не имеет права не принимать задание или отказываться от его выполнения, он должен выполнить аудит групповой финансовой отчетности в возможном объеме и отказаться от выражения мнения по отчетности.
После того как задание принято и его условия согласованы, в соответствии с п. 15, 16 нового МСА 600 нужно, чтобы аудиторская команда разработала общую стратегию и план аудита группы в соответствии с требованиями МСА 300 (пересмотренного)*(5), т.е. с учетом процедур по выявлению рисков существенного искажения и дальнейших процедур по выявленным рискам (см. параграф 8 МСА 300). Разработка общей стратегии и плана аудита основывается на процедурах получения аудитором понимания группы компаний и ее компонентов.
Процедуры понимания группы
и ее компонентов
В соответствии с п. 17, 18 нового МСА 600 к аудиту группы компаний применяются все требования МСА 315, т.е. от аудитора требуется выявить и оценить риски существенного искажения путем получения понимания организации и ее среды. МСА 600 предусмотрены следующие обязательные этапы оценки рисков существенного искажения:
углубление понимания группы, ее компонентов и их среды (включая групповые средства контроля), полученного на стадии принятия клиента и поддержания отношений с ним;
получение понимания процесса консолидации, включая инструкции от руководства группы компонентам;
подтверждение или пересмотр первоначального отнесения компонентов к значимым;
оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности группы, возникших как в результате недобросовестных действий, так и ошибки.
Ключевым количественным показателем, используемым при выявлении значимых компонентов, является показатель существенности.
Существенность
В новом МСА 600 предполагается, что аудиторская команда должна использовать в ходе планирования и выполнения аудиторских процедур четыре варианта уровней существенности и связанных с ними показателей (п. 21). Эти варианты и их использование приведены на рис. 2.
/--------------------------------\
/-----------------------| Аудиторская команда определяет |-----------------------\
| \--------------------------------/ |
/-----------------------\ /-----------------------\ /-----------------------\ /-----------------------\
|1. Уровень существен-| |2. Уровни существеннос-| |3. Уровень существен-| |4. Уровень (пороговое|
|ности для финансовой| |ти применительно к каж-| |ности для тех компонен-| |значение), выше которо-|
|отчетности группы в це-| |дой конкретной опера-| |тов, в которых аудит| |го искажения не могут|
|лом при разработке об-| |ции, балансовому счету| |или обзорная проверка в| |рассматриваться как|
|щей стратегии аудита | |или раскрытию, для ко-| |целях аудита группы бу-| |очевидно несуществен-|
\-----------------------/ |торых искажения в объе-| |дет проводиться аудито-| |ные, - для финансовой|
| | |мах ниже уровня сущест-| |ром компонента | |отчетности группы |
| | |венности для групповой| \-----------------------/ \-----------------------/
| | |отчетности в целом мо-| | |
| | |гут повлиять на эконо-| | |
| | |мические решения поль-| | |
| | |зователей | | |
| | \-----------------------/ | |
| | |
| /------------------------------\
| |Выявление значимых компонентов| /--------------------------------\
| \------------------------------/ |Оценка существенности выявленных|
\--------------------------------------------------------| искажений |
\--------------------------------/
Рис. 2. Виды показателей существенности, используемые при аудите отчетности группы компаний
В стандарте разъясняется, исходя из каких соображений аудиторская команда может определять уровень существенности для финансовой отчетности в целом. Указывается, что в зависимости от характера и размера группы к применимым показателям, используемым для определения уровня существенности, могут относиться в числе прочих валовые активы группы, обязательства, денежные потоки, прибыль или обороты.
Аудитору рекомендуется использовать долю от выбранного показателя для определения компонентов, имеющих индивидуальную финансовую значимость. В то же время указывается, что выбор показателя и величины доли, которая должна к нему применяться, является вопросом профессионального суждения аудитора.
Например, аудиторская команда может рассматривать в качестве значимых те компоненты, доля которых в выбранном показателе превышает 15% от него (например, может рассматриваться доля валовых активов компонента в валовых активах группы). Величина процента, которая является надлежащей, определяется профессиональным суждением аудитора исходя из конкретных обстоятельств аудита.
Под уровнем, выше которого искажения не могут рассматриваться как очевидно несущественные, в стандарте понимаются величины ниже уровня существенности, устанавливаемые также исходя из профессионального суждения аудитора. Выявленные искажения ниже данных пороговых значений рассматриваются как очевидно несущественные.
Для уровней существенности по компонентам аудиторская команда контролирует (п. 22, 23 нового МСА 600):
надлежащий характер величины или величин ниже уровня существенности компонента (величину или величины ниже уровня существенности по конкретным видам операций, балансовым счетам или раскрытиям, если это применимо), определенных для целей оценки рисков существенного искажения, и разработку дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на уровне компонентов;
соответствие требованиям МСА 600 уровня существенности, установленного для финансовой отчетности компонента в целом, а также более низких показателей, определенных для целей оценки рисков существенного искажения, и разработанных в соответствии с ними дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на уровне компонента.
Таким образом, в контексте аудита группы от аудиторской команды требуется:
установить уровень существенности для финансовой отчетности в целом (при формировании общей стратегии аудита);
рассмотреть, существуют ли в конкретных обстоятельствах такие виды операций, балансовые счета или раскрытия, для которых искажения ниже, чем уровень существенности, могут с разумной вероятностью повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если такие обстоятельства существуют, аудитор должен определить уровни существенности, применяемые к этим конкретным видам операций, балансовым счетам или раскрытиям (при формировании общей стратегии аудита);
определить один или более показателей ниже уровня существенности для финансовой отчетности в целом для оценки рисков существенного искажения и разработки дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;
установить уровень существенности для тех компонентов, аудит которых будет проводить другой аудитор.
Остановимся подробнее на использовании уровней существенности, устанавливаемых для компонентов. Уровень существенности по компонентам нужно устанавливать ниже, чем уровень существенности группы. Это необходимо для снижения риска того, что суммарные выявленные и невыявленные искажения в финансовой отчетности компонентов могут превысить уровень существенности для финансовой отчетности группы в целом. Для различных компонентов могут устанавливаться различные уровни существенности.
Однако стандарт указывает, что уровень существенности компонента не обязан быть арифметической долей уровня существенности группы и соответственно суммарные уровни существенности компонентов могут превосходить уровень существенности группы. Уровень существенности компонента используется при выработке общей стратегии аудита компонента, а также для оценки существенности выявленных неисправленных нарушений, рассматриваемых как сами по себе, так и в сумме.
При аудите финансовой информации компонента аналогично определению уровня существенности по группе компаний аудитор компонента (или аудиторская команда) определяет так называемое пороговое значение - один или более показателей ниже уровня существенности компонента для целей оценки существенного искажения финансовой информации компонента и разработки дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам. Пороговое значение для искажений определяется в дополнение к уровню существенности компонента. Те выявленные по финансовой информации компонента искажения, которые превосходят пороговое значение, аудитор компонента сообщает аудиторской команде.
На практике аудиторская команда может установить уровень существенности компонента на определенном, более низком уровне. В этом случае аудитор компонента может использовать существенность компонента как для целей оценки рисков существенного искажения финансовой информации компонента и разработки дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски, так и для оценки того, являются ли выявленные нарушения по отдельности и в сумме существенными.
Аудиторские процедуры
в ответ на риски существенного искажения
После того как оценены риски существенного искажения, аудиторская команда определяет виды работ по финансовой информации компонента, которые будут выполнять они сами или же аудиторы компонентов*(6), а также характер, сроки проведения и степень своего участия в работе аудиторов компонентов. Кроме того, новый МСА 600 предусматривает, что, когда к работе привлекаются аудиторы компонента, аудиторская команда должна по-разному организовывать свою работу в зависимости от значимости входящих в нее компонентов.
Характер работ, которые должны быть проведены в ходе аудита по компонентам группы, зависит от того, является или нет компонент значимым, выявлены ли для него значимые риски существенного искажения финансовой отчетности группы, а также от оценки средств внутреннего контроля группы и понимания аудиторской командой аудитора компонента.
Значимые компоненты
Компоненты могут считаться значимыми по двум основаниям: если они финансово значимы для группы и если они включают в себя риски существенного искажения по группе.
Компонент, являющийся значимым в результате его финансовой значимости для группы, - это компонент, для которого значение показателя, служащего основанием для определения уровня существенности по группе, превосходит данный уровень существенности. Например, если уровень существенности определяется исходя из уровня в 15% валовых активов по группе, то компонент будет значимым, когда его валовые активы будут превышать 15% валовых активов группы.
Компонент может также считаться значимым, если он включает значимые риски существенного искажения финансовой отчетности группы. Напомним, что в соответствии с п. 26, 27 МСА 315 это риски:
недобросовестных действий;
связанные с недавними развитиями в экономической ситуации или изменениями в бухгалтерском учете и в силу этого требующие специального внимания;
обусловленные сложностью операций, в том числе с аффилированными лицами;
связанные с субъективностью при оценке финансовой информации, особенно с измерениями, которые включают большую степень неопределенности;
обусловленные наличием существенных операций, которые не соответствуют нормальному ходу бизнеса организации или кажутся необычными по каким-либо иным причинам.
В зависимости от того, чем определяется значимость компонента, различаются требования к аудиторским процедурам по данному компоненту (рис. 3).
/------------------------\
| Значимый компонент |
\------------------------/
/---------/ \--------\
/--------------------\ /------------------------------\
|1. В результате его| |2. В результате того, что он|
|финансовой значимос-| |может включать в себя значимые|
|ти для группы | |риски существенного искажения|
\--------------------/ |финансовой отчетности группы|
| |компаний в силу своей природы|
| |или обстоятельств |
| \------------------------------/
/--------------------\ /------------------------------\
|Провести аудит фи-| |Выполнить одно или более тре-|
|нансовой информации| |бований: |
|компонента, исполь-| | аудит финансовой информации|
|зуя уровень его су-| |компонента, используя уровень|
|щественности | |его существенности; |
\--------------------/ | аудит одного или более ба-|
|лансовых счетов, видов опера-|
|ций или раскрытий, связанных с|
|вероятными значимыми рисками|
|существенного искажения финан-|
|совой отчетности группы компа-|
|ний; |
| оговоренные аудиторские про-|
|цедуры в отношении вероятных|
|значимых рисков существенного|
|искажения финансовой отчетнос-|
|ти группы компаний |
\------------------------------/
Рис. 3. Процедуры, выполняемые аудиторской группой или аудитором компонента по значимым компонентам
Поясним на примере, что такое компонент, включающий значимые риски существенного искажения отчетности. Таким компонентом может быть входящая в группу компания, которая отвечает за проведение международных торговых операций группы. Именно в результате операций данной компании вся группа может подвергаться значимому финансовому риску, связанному с международными торговыми операциями, хотя иной финансовой существенности для группы данная компания может и не представлять (т.е. ее активы могут быть ниже уровня существенности по отчетности группы в целом).
При выявлении значимого риска, связанного с международными операциями (например, вызванного изменением уровней цен, снижением совокупного спроса на продукцию группы, введением особого порядка регулирования определенных операций в странах-контрагентах и пр.), аудиторская команда может выполнить своими силами или предписать выполнить аудитору компонента аудит балансовых счетов, операций или раскрытий, связанных с международной торговлей данного компонента.
Компонент, для которого выявлены значимые риски искажения финансовой
отчетности группы
Аудиторская команда имеет право разработать специальные процедуры в отношении конкретного значимого риска искажения. Пусть это будет, например, риск существенного искажения запасов. Тогда аудитору компонента может быть предписано провести по компоненту, в котором сосредоточен большой объем запасов, только процедуры оценки их наличия.
Если аудит финансовой информации значимого компонента выполняет аудитор компонента, аудиторская команда обязана участвовать в процессе оценки риска аудитором компонента с целью выявления значимых рисков существенного искажения финансовой отчетности группы. Характер, сроки проведения и объем этого участия зависят от понимания аудиторской командой, выполняющей аудит группы компаний, аудитора компонента, но как минимум должны включать:
обсуждение с аудитором или руководством компонента тех видов деятельности, которые значимы для группы;
обсуждение с аудитором компонента подверженности компонента существенному искажению финансовой информации в силу недобросовестных действий или ошибки;
обзор документации аудитора компонента по выявленным значимым рискам существенного искажения финансовой отчетности группы. Такая документация может иметь вид меморандума, в котором отражены выводы аудитора компонента по выявленным значимым рискам.
Если же для компонента, работу по которому выполнял аудитор компонента, выявлены значимые риски существенного искажения финансовой отчетности группы, то аудиторская команда обязана оценить надлежащий характер дальнейших аудиторских процедур в ответ на выявленные значимые риски. Основываясь на понимании аудитора компонента, аудиторская команда должна определить, следует ли ей самой участвовать в дальнейших процедурах.
Компоненты, не являющиеся значимыми
Для компонентов, которые признаны не являющимися значимыми, новый МСА 600 предполагает, что аудитор может оценивать рисковоность таких компонентов с помощью аналитических процедур или же должен выборочно провести для них иные аудиторские процедуры (рис. 4).
/----------------------------------\
|Компонент, не являющийся значимым |
\----------------------------------/
/----------------------------------------\
|Могут ли достаточные аудиторские доказа-|
|тельства, на которых можно основывать|
|аудиторское мнение, быть получены в|
|ходе: |
| работы, выполняемой по финансовой|
|информации значимых компонентов; |
| работы, выполняемой в отношении|
|средств контроля на уровне группы и|
|процесса консолидации; |
| аналитических процедур, выполняемых|
|на уровне группы |
\----------------------------------------/
| |
Да | | Нет
/-------------------------\ /-------------------------\
|Аудиторская группа должна| |Аудиторская группа обяза-|
|выполнить аналитические| |на отобрать компоненты,|
|процедуры на уровне груп-| |которые не являются зна-|
|пы | |чимыми, и выполнить одно|
\-------------------------/ |или несколько следующих|
|требований: |
| аудит финансовой инфор-|
|мации компонента, исполь-|
|зуя уровень его сущест-|
|венности; |
| аудит одного или более|
|балансовых счетов, видов|
|операций или раскрытий; |
| обзор финансовой инфор-|
|мации компонента, исполь-|
|зуя уровень его сущест-|
|венности; |
| оговоренные процедуры |
\-------------------------/
Рис. 4. Процедуры, выполняемые аудиторской командой или аудитором компонента по компонентам, не являющимся значимыми
Если аудитор проводит аналитические процедуры, которые могут проводиться по финансовой информации группы и компонентов в целях подтверждения выводов аудиторской команды об отсутствии значимых рисков существенного искажения, то в зависимости от конкретных обстоятельств задания финансовая информация компонентов может для целей аналитических процедур агрегироваться на различных уровнях. Результаты процедур должны подтвердить выводы аудиторской команды об отсутствии значимых рисков существенного искажения агрегированной финансовой информации компонентов, не являющихся значимыми.
Характер процедур, которые необходимо будет провести для таких компонентов, определяется, как видно на рис. 4, в зависимости от того, могут ли быть для них получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства в ходе процедур на уровне группы. Если же на уровне группы получить подобного рода доказательства не представилось возможным и аудитору придется проводить проверку компонентов, не являющихся значимыми, то при отборе проверяемых компонентов он может руководствоваться:
объемом аудиторских доказательств, которые ожидается получить по финансовой информации значимых компонентов;
операционной эффективностью групповых средств контроля;
индивидуальной финансовой значимостью компонента или имеющими место рисками применительно к данному компоненту в сравнении с остальными,
а также следующими соображениями:
является ли компонент вновь созданным или приобретенным;
имели ли место значимые изменения в компоненте;
выполнялась ли по данному компоненту работа внутренним аудитом и могут ли ее результаты использоваться аудиторской командой;
применяют ли компоненты одинаковые системы и процессы;
выявлены ли в ходе аналитических процедур ненормальные колебания;
подлежит ли компонент аудиту в силу требований законодательства или регулирующих органов либо в силу иных причин.
Аудитору рекомендуется отбирать различные компоненты при проведении проверок в различные периоды времени, чтобы обеспечить полноту охвата и временную непредсказуемость аудиторских процедур.
Стандартом также отдельно оговорены требования к процедурам в отношении процесса консолидации финансовой отчетности группы. В соответствии с параграфом 17 нового МСА 600 аудиторская команда, выполняющая аудит группы компаний, должна получить понимание средств контроля на уровне группы и процесса консолидации, включая инструкции, которые дает руководство группы ее компонентам. Согласно параграфу 25 стандарта аудиторская команда или аудитор компонента по поручению аудиторской команды проверяет оперативную эффективность групповых средств контроля в том случае, если характер, сроки проведения и объемы работ, которые должны выполняться по процессу консолидации, основываются на допущении, что средства контроля группы работают эффективно или процедуры проверки по существу сами по себе не могут предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства на уровне предпосылок составления отчетности.
Аудиторская команда обязана разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры по процессу консолидации в ответ на оцененные риски существенного искажения отчетности группы, возникающие в процессе консолидации. Эти процедуры должны содержать в том числе:
проверку того, все ли компоненты включены в финансовую отчетность группы;
проверку того, является ли финансовая информация, определенная в сообщении аудитора компонента, именно той, которая включена в финансовую отчетность группы;
оценку надлежащего характера, полноты и точности реклассификаций и корректировок, сделанных при консолидации;
оценку того, существуют ли любые факторы риска недобросовестных действий или индикаторы возможности намеренного искажения отчетности с участием руководства.
Если финансовая информация по компоненту не была подготовлена в соответствии с той же учетной политикой, которая применялась при подготовке отчетности группы, аудиторская команда обязана оценить, была ли финансовая информация компонента надлежащим образом трансформирована для целей подготовки и представления финансовой отчетности группы. Если в финансовую отчетность группы входит финансовая отчетность компонента, дата составления которой отличается от даты отчетности по группе, аудиторская команда обязана оценить, были ли произведены надлежащие корректировки данной финансовой отчетности в соответствии с применимыми правилами ее составления.
По итогам проведения аудиторских процедур от аудитора требуется получить надлежащие достаточные аудиторские доказательства, на которых должно основываться аудиторское мнение. Аудиторская команда, выполняющая аудит группы компаний, обязана оценить, получены ли на основе аудиторских процедур по процессу консолидации и работ, выполненных командой и аудиторами, надлежащие достаточные аудиторские доказательства, на которых может основываться аудиторское мнение в отношении отчетности группы.
Руководитель команды, выполняющей аудит группы компаний, должен оценить влияние на аудиторское мнение по финансовой отчетности группы любых неисправленных нарушений (выявленных либо аудиторской командой, либо аудиторами компонентов) и любых обстоятельств, в отношении которых не удалось получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Таким образом, предписываемая новым МСА 600 методология аудита группы компаний полностью основывается на концепции риска существенного искажения финансовой отчетности и проведении аудиторских процедур в соответствии с выявленными рисками. В связи с этим уже в настоящее время при проведении аудита группы компаний целесообразно в ходе планирования при определении его объемов и ресурсов, требуемых для выполнения задания, учитывать особенности сложившейся практики, основанной на применении требований МСА 315 и МСА 330.
Е.Л. Сквирская,
директор департамента методологии аудита
"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2008 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) ISA 600. Special Considerations - Audits of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors), IFAC, www.ifac.org, 2007.
*(2) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 28 "Использование результатов работы другого аудитора" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.
*(3) МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения путем понимания организации и ее среды" (ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted). Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - Р. 1038-1086).
*(4) Code of Ethics for Professional Accountants. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - Р. 11-128.
*(5) МСА 300 (пересмотренный) "Планирование аудита финансовой отчетности", параграфы 6-11 (ISA 300. Planning an Audit of Financial Statements (Redrafted). Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - Р. 1025-1036).
*(6) ISA 330. The Auditor's Responses to Assessed Risks (Redrafted). Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2007 Edition, New York: IFAC, 2007. - Р. 1087-1108.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "ФБК-Пресс"
Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.
Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"
Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1
Телефон редакции: (495) 737-53-53
E-mail: fbk-press@fbk.ru
Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru