Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.02.2008 N 03-11-02/20 (Ю.А. Мельникова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 13.02.2008 N 03-11-02/20

Письмо Минфина РФ от 13.02.2008 N 03-11-02/20 посвящено проблеме распределения расходов при совмещении налогоплательщиком двух налоговых режимов: общей системы налогообложения и спецрежима в виде ЕНВД.

Данный вопрос представляется достаточно важным, так как методика распределения расходов по видам деятельности недостаточно прописана в законодательстве. Кроме того, малейшая ошибка бухгалтера в процессе распределения расходов может вызвать далеко идущие негативные последствия в виде санкций со стороны налоговых органов - пени, штрафы вследствие занижения налоговой базы по налогу на прибыль, ЕСН и т.д.

Методика расчета пособий по временной нетрудоспособности одинакова для всех категорий работников (вне зависимости от их занятости в деятельности, облагаемой по общему режиму или ЕНВД), и определена она Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию*(1) (далее - Положение). Положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Напомним вкратце порядок расчета.

Порядок расчета пособия по временной нетрудоспособности

Расчетный период - 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности. Для исчисления пособий используется средний дневной заработок (п. 15 Положения). Средний дневной заработок определяется путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней, приходящихся на этот период. При расчете среднего заработка не учитываются следующие периоды (и начисленные за них суммы):

а) период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ;

б) период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;

в) период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;

е) другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

ж) период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

В заработок, исходя из которого начисляются пособия, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ в соответствии с гл. 24 НК РФ.

Исчисление пособия осуществляется по календарным дням.

Определение размера пособия, причитающегося к оплате, осуществляется путем умножения среднего дневного заработка работника на количество дней, подлежащих оплате. В случае если исчисленное пособие превышает максимальный размер пособия, установленный федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования РФ на соответствующий год, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - максимальный размер пособия с учетом указанных коэффициентов, то пособие выплачивается исходя из максимального размера, установленного этим федеральным законом (в установленных случаях с учетом районных коэффициентов). На 2008 год максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности установлен в размере 17 250 рублей (пп. 1 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ).

Как видно из сказанного, порядок расчета не устанавливает каких-либо особенностей в отношении работников, занятых как в облагаемых, так и в не облагаемых ЕНВД видах деятельности.

Порядок распределения расходов

Итак, пособие рассчитано. Далее бухгалтер должен отразить данную операцию на счетах бухгалтерского учета.

Организации, осуществляющие виды деятельности, облагаемые по общему режиму и применяющие спецрежим в виде ЕНВД, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом. Данное требование установлено п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Таким организациям целесообразно утвердить порядок ведения раздельного учета в своей учетной политике. Также целесообразно в приложении к учетной политике утвердить рабочий план счетов организации, в котором ввести субсчета к соответствующим синтетическим счетам, на которых организация будет отражать доходы и расходы по разным видам деятельности, а также расходы, которые однозначно нельзя отнести к какому-то одному виду деятельности.

Обратите внимание: распределение расходов осуществляется в целях налогового учета, но данные налогового учета базируются на данных бухгалтерского учета. Поэтому грамотное построение бухгалтерского учета (а на его основе и налогового) даст организации возможность правильно распределить расходы и исполнить требования налогового законодательства.

Необходимость распределения расходов организации между двумя видами деятельности обусловлена требованиями п. 9 ст. 274 НК РФ: при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе расходов налогоплательщика расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД.

Необходимость распределения сумм, начисленных работникам организации, вызвана необходимостью определения налоговой базы по ЕСН, так как согласно ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Кроме того, определение базы по взносам в ПФР происходит по правилам гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Правильно учесть при расчете ЕСН и ЕНВД долю страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящуюся на тот или другой вид деятельности (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), необходимо в связи с тем, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, и сумму ЕНВД (абз. 2 п. 2 ст. 243, п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Каким образом следует распределять указанные суммы? На данный вопрос Минфин в комментируемом письме дает однозначный ответ: в случае невозможности разделения расходов по видам деятельности расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В таком же порядке осуществляется распределение суммы расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима.

Указанный порядок распространяется как на порядок распределения общехозяйственных расходов, так и сумм расходов на продажу, которые нельзя отнести непосредственно к деятельности, облагаемой налогом на прибыль, или деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (Письмо ФНС РФ от 24.03.2006 N 02-1-07/27). Таким образом, и торговые предприятия, и производственные используют одинаковый алгоритм распределения расходов.

Итак, для того чтобы распределить расходы между видами деятельности, необходимо определить процент доходов от каждого вида деятельности в общей сумме доходов, а исходя из данного показателя - суммы расходов, относящиеся к каждому виду деятельности.

Однако при определении процента доходов возникает вопрос: какие доходы следует учитывать при расчете данного коэффициента - все, в том числе внереализационные, доходы или только доходы от основной деятельности? В комментируемом письме Минфин данный вопрос не рассматривает. В Письме ФНС РФ от 24.03.2006 N 02-1-07/27 чиновники дают следующие разъяснения.

Поскольку налоговое законодательство не содержит определения термина "виды деятельности", то в соответствии со ст. 11 НК РФ этот термин следует применять в том значении, в каком он используются в иных отраслях законодательства. В частности, понятие "вид деятельности" используется в единой системе классификации технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) Российской Федерации. В соответствии с Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

Таким образом, доходы, не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов. В частности, не учитываются доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы. При этом следует иметь в виду, что в контексте рассматриваемой нормы речь идет о доходах, формируемых в рамках налогового учета, сумма которых может отличаться от отражаемой в бухгалтерском учете.

Итак, при расчете коэффициента учитываются только доходы от основной деятельности. Аналогичная точка зрения высказана в письмах ФНС РФ от 28.09.2005 N 02-1-08/204@, УФНС по г. Москве от 28.10.2005 N 20-12/78737. А Минфин в Письме от 28.06.2007 N 03-11-04/3/237 говорит, что при определении общей суммы дохода организации следует обратиться к определению доходов, изложенному в ст. 249 НК РФ.

Обратите внимание: при определении пропорции для распределения расходов доходы берутся без учета НДС и акцизов (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Второй вопрос, который возникает у налогоплательщиков, распределяющих расходы по видам деятельности, - с какой периодичностью следует осуществлять данное распределение: ежемесячно, ежеквартально?

В комментируемом письме Минфин разъясняет, что данную операцию налогоплательщики должны осуществлять ежемесячно, исходя из показателей доходов и расходов за месяц. Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина РФ от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403 и от 14.12.2006 N 03-11-02/279, ФНС РФ от 23.01.2007 N САЭ-602/31@.

Таким образом, для распределения расходов (в том числе и суммы пособия по временной нетрудоспособности) между двумя видами деятельности бухгалтеру организации необходимо ежемесячно:

1) определять размер доходов по видам деятельности, размер совокупного дохода;

2) определять коэффициент распределения;

3) на основе рассчитанного коэффициента определять размер расходов, приходящийся на каждый из видов деятельности.

Что же касается базы по ЕСН и взносам в ПФР, то методика распределения данных выплат законодательно не установлена. Согласно разъяснениям контролирующих органов в этом случае методика распределения выплат аналогична методике распределения расходов, то есть выплаты распределяются пропорционально доходам от каждого вида деятельности в общей сумме доходов. Такая позиция контролирующих органов представлена в письмах Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7, от 14.12.2006 N 03-11-02/279, от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16 и УФНС по г. Москве от 02.03.2007 N 21-11/019364. Отметим, что выбранный организацией порядок распределения выплат должен быть отражен в учетной политике организации.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.