Формируем сеть магазинов (Н.В. Лебедева, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Формируем сеть магазинов

Конкуренция в торговле обостряется. Чтобы в ней выстоять, предприятия расширяют свои сети. Открывая в другом районе либо в другом городе новый магазин, торговые предприятия сталкиваются не только с множеством управленческих вопросов, но и с необходимостью правильной организации работы бухгалтерской службы, так как от этого зависит в том числе достоверность бухгалтерской отчетности и правильное исчисление налогов.

Рассмотрим основные положения законодательных и нормативных актов, регулирующих порядок начисления, уплаты налогов и сдачи отчетности предприятиями, в составе которых имеются обособленные подразделения, и ответим на некоторые возникающие в связи с этим вопросы.

Что необходимо знать,
открывая обособленное подразделение

В Гражданском и Налоговом кодексах определения обособленного подразделения несколько различаются. Так, согласно ст. 55 ГК РФ к обособленным подразделениям относятся представительства, представляющие и защищающие интересы юридического лица, и филиалы, осуществляющие все функции (или их часть) юридического лица, в том числе функции представительства. Сами они юридическими лицами не являются и действуют на основании утвержденных создавших их юридическим лицом положений. При этом их создание должно быть отражено в учредительных документах.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ к обособленному подразделению относится любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. На его признание не влияют ни факт отражения его создания в учредительных документах, ни полномочия, которыми наделяется обособленное подразделение. Место осуществления деятельности организацией через обособленное подразделение является местом его нахождения.

При открытии обособленного подразделения торговому предприятию нужно выполнить ряд необходимых условий.

1. По месту нахождения каждого своего обособленного подразделения оно должно встать в налоговом органе на учет (кроме случаев, когда в данном налоговом органе предприятие "стоит" на учете по другим основаниям, например по месту нахождения недвижимого имущества, или здесь зарегистрировано само головное предприятие*(1)) (ст. 83 НК РФ). Причем сделать это необходимо в течение одного месяца со дня его создания, представив в налоговый орган заявление и копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе предприятия по месту его нахождения и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (п. 1 ст. 84 НК РФ). В течение пяти дней налоговый орган обязан выдать уведомление о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 84 НК РФ).

2. В налоговый орган по месту нахождения головного предприятия необходимо сообщить о создании обособленного подразделения (также в течение одного месяца) (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ*(2)).

За нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (уклонение от постановки) предприятию грозят санкции, установленные ст. 116, 117 НК РФ, ст. 15.3 КоАП РФ. Надо отметить, что налоговики готовы "отсчитывать" месячный срок чуть ли не с момента, когда решение о создании филиала возникло у собственника, или, как в данном случае, - с даты принятия на собрании акционеров решения о создании филиала (Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2007 N Ф04-8807/2006(29891-А45-19)). Суды, к счастью, в этом вопросе основываются на положениях закона: указанный срок следует исчислять со дня создания стационарных рабочих мест (с даты принятия на работу в названный филиал первого сотрудника).

Если открываются несколько обособленных подразделений, находящихся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, ст. 83 НК РФ предусмотрена возможность поставить их на учет по месту нахождения одного, определенного предприятием самостоятельно.

Торговое предприятие может оказаться в ситуации, когда из-за низкой рентабельности обособленного подразделения возникает необходимость открыть магазин по другому адресу. В этом случае налоговики рекомендуют осуществить процедуру закрытия и открытия обособленного подразделения (Письмо ФНС РФ от 02.05.2007 N 09-2-04/1867@).

Снимается обособленное подразделение с учета в налоговом органе в течение десяти дней со дня подачи заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения (п. 5 ст. 84 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Торговому предприятию, открывшему обособленное подразделение, необходимо разработать порядок ведения бухгалтерского учета в нем, порядок и сроки передачи документов (отчетов) в головной офис. Все это нужно отразить в своей учетной политике, которая, в свою очередь, должна применяться всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения (п. 10 ПБУ 1/98*(3)).

Необходимость своевременной передачи документов (отчетов) связана с тем, что бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы*(4) (Письмо УФНС по г. Москве от 05.02.2007 N 21-11/010069@). Под отдельным балансом чиновники предлагают понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией (Письмо Минфина РФ от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273).

Бухгалтерский учет операций обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, ведется головным предприятием на отдельных субсчетах. Для расчетов с подразделением, выделенным на отдельный баланс, Планом счетов *(5) предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". К нему могут быть открыты субсчета, например 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям" и др.

Налогообложение

Налог на прибыль. Предприятия торговли, в состав которых входят обособленные подразделения налог на прибыль уплачивают с учетом особенностей, установленных ст. 288 НК РФ. Так, в федеральный бюджет начисление и уплата сумм авансовых платежей и налога по итогам налогового периода производятся по месту нахождения предприятия без распределения по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Суммы, подлежащие зачислению в бюджет субъектов РФ и муниципальных образований, уплачиваются и по месту нахождения предприятия, и по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений (по ставкам налога, действующим на соответствующих территориях). В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ сумма налога определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения.

Доля, в свою очередь, рассчитывается как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения и в целом по предприятию (исходя из фактических показателей за отчетный (налоговый) период). Какой показатель будет применять предприятие (среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда), оно решает самостоятельно, закрепив это решение в учетной политике.

Распределять прибыль по обособленным подразделениям, расположенным на территории одного субъекта РФ, нет необходимости. Налог сразу по всем таким подразделениям можно уплачивать через одно, выбранное предприятием. Чтобы использовать такую возможность, предприятие должно до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, уведомить все налоговые органы, где оно поставлено на учет, по месту нахождения своих обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 НК РФ). Если "ответственное" подразделение не меняется, ежегодно уведомлять налоговые органы не нужно (Письмо Минфина РФ от 04.02.2008 N 03-03-05/7).

По истечении каждого отчетного и налогового периода в соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны в налоговые органы представлять декларации по налогу на прибыль организаций:

- по месту своего нахождения (в целом по организации с распределением по подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ));

- по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Предприятия, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, декларации представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков без включения в состав декларации Приложения N 5 (Письмо ФНС РФ от 25.01.2006 N 01-2-03/108@). Декларации по месту нахождения обособленного подразделения начинают представляться с того отчетного периода, к которому относится дата постановки на налоговый учет подразделения (Письмо Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-03-06/1/83).

Налог на добавленную стоимость. Плательщиками НДС в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые на основании Таможенного кодекса. Обособленные подразделения плательщиками НДС не являются. Уплачивается налог централизованно без распределения по подразделениям, декларация представляется в налоговый орган по месту учета головного предприятия (Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237).

В учетной политике предприятия для целей налогообложения, которая согласно п. 12 ст. 167 НК РФ является обязательной для всех обособленных подразделений, должен быть отражен порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж. Нумерация счетов-фактур производится в порядке их возрастания в целом по предприятию, для обособленных подразделений их можно резервировать либо присваивать составные номера с индексом подразделения. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж предлагается налоговиками вести в виде разделов, которые в определенные предприятием сроки передаются в головной офис для оформления "свода" в целом по предприятию (Письмо УФНС по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/17577).

Счета-фактуры, оформляемые обособленными предприятиями при отгрузке товаров, должны выписываться только от имени головного предприятия (ст. 169 НК РФ) (Постановление ФАС ВСО от 15.12.2006 N А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1). Из реквизитов обособленного подразделения в счетах-фактурах указывается в строке 2б КПП подразделения, аналогичный порядок оформления применяется и в счетах-фактурах, полученных обособленным подразделением (строка 6б) (Письмо Минфина РФ от 20.04.2007 N 03-07-11/114).

С возможностью указания в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" наименования и почтового адреса обособленного подразделения не все так просто. В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 914*(6) в строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами, если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя, в строке 4 указывают полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

Несмотря на то что Минфин давал рекомендации, что в строке 3 указывается наименование и почтовый адрес структурного подразделения (Письмо от 04.05.2006 N 03-04-09/08), арбитражная практика свидетельствует об обратном - предприятиям часто приходится отстаивать это в суде (постановления ФАС СКО от 03.09.2007 N Ф08-5531/2007-2087А, от 29.08.2007 N Ф08-5469/2007-2059А). В данных спорах судьи встали на сторону предприятий, отметив, что указание в счете-фактуре адреса грузоотправителя - обособленного подразделения предприятия продавца не противоречит требованиям ст. 169 НК РФ.

В отношении заполнения строки 4 налоговики рекомендуют указывать адрес структурного подразделения организации, куда нужно доставить груз (Письмо УФНС по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426).

Налог на доходы физических лиц. Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (налог определяется исходя из суммы дохода работников данного подразделения) (п. 1, 7 ст. 226 НК РФ). Сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ представляются по месту учета головной организации, при этом необходимо помнить, что в сведениях по работникам подразделения указывается ОКАТО этого подразделения (письма ФНС РФ от 07.03.2007 N 23-3-04/238@, УФНС по г. Москве от 09.06.2007 N 28-11/055636@).

Самостоятельно исполнять обязанности налогового агента и представлять сведения о своих работниках в налоговый орган вправе только выделенное на отдельный баланс и наделенное соответствующими полномочиями обособленное подразделение (Письмо Минфина РФ от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2).

ЕСН и взносы в ПФР. Обособленные подразделения исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей) и по представлению расчетов по налогу (деклараций) по месту своего нахождения только в том случае, если они имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (п. 8 ст. 243 НК РФ). Аналогичные требования установлены и в отношении страховых взносов в пенсионный фонд (п. 8 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ*(7)).

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что порядок начисления, перечисления, сдачи отчетности по ЕСН и взносам в ПФР обособленным подразделением будет зависеть от того, выделено оно на отдельный баланс или нет*(8) (Письмо УФНС по г. Москве от 27.09.2007 N 21-11/092269@). Если подразделением не будет выполняться хотя бы одно их трех условий, установленных п. 8 ст. 243 НК РФ, производить уплату налога за обособленные подразделения, в том числе за находящиеся на территории разных субъектов РФ, и представлять отчетность должна головная организация (Письмо УФНС по г. Москве от 13.08.2007 N 21-11/076733@). Тот же порядок определен и в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Предприятия, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, декларации (расчеты) по обособленным подразделениям представляют в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших.

Что касается применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН в отношении выплат работнику (п. 1 ст. 241 НК РФ), если он переходит из одного подразделения в другое, из головного офиса в подразделение и наоборот, или трудится в организации одновременно в двух местах (в одном по совместительству), по мнению чиновников, на их применение это не влияет. Главное условие, чтобы выплаты, начисленные в пользу работника, в целом по организации с учетом накопленной налоговой базы в подразделении этой организации превысили 280 000 руб. нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-04-06-02/5). В отчетности при этом должны указываться только те налоговая база и сумма налога, которые были начислены физическому лицу конкретным подразделением без учета выплат, произведенных головным предприятием (Письмо УФНС по г. Москве от 13.08.2007 N 21-11/076705@). В полной мере это относится и к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Для подтверждения обоснованности применения регрессивных ставок по ЕСН и тарифов страховых взносов, целесообразно иметь заверенную копию индивидуальной карточки, которая велась по работнику в другом подразделении или головном офисе (Письмо УФНС по г. Москве от 18.07.2007 N 21-11/068074@).

Налог на имущество. Предприятие, в состав которого входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи) в бюджет по местонахождению не только организации, но и каждого подразделения по имуществу, являющемуся в соответствии со ст. 374, 376 НК РФ объектом налогообложения. Налог определяется исходя из ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 384 НК РФ). Также налог (аванс) уплачивается по каждому объекту недвижимого имущества, расположенному вне местонахождения предприятия или его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, по действующим на соответствующей территории субъекта РФ ставкам (ст. 385 НК РФ) (Письмо Минфина РФ от 20.12.2007 N 03-05-06-01/145).

Аналогичным образом представляются и расчеты по авансовым платежам по налогу (декларации) (п. 1 ст. 386 НК РФ). Предприятия, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, декларации представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (Письмо Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-02-07/1-455). Порядок исчисления сумм налога и авансовых платежей определяется согласно ст. 382 НК РФ.

Транспортный налог. Он устанавливается гл. 28 НК РФ и законами субъектов РФ, которые определяют ставку налога (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки его уплаты (ст. 356 НК РФ). Налог (авансовые платежи), согласно п. 1 ст. 363 НК РФ, должен быть уплачен по месту нахождения транспортных средств, в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ, но не ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ (по налогу - 1 февраля года, следующего за истекшим, по авансовым платежам - последнее число месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (кварталом)).

Местом нахождения имущества для транспортных средств (не указанных в пп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ) в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества. Регистрация транспортных средств, в свою очередь, на основании п. 22 Приказа МВД РФ N 59*(9) производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому по месту их государственной регистрации. Однако данный Приказ МВД РФ N 59 содержит еще два пункта (35 и 77), которыми предусматривается возможность регистрации транспортных средств за юридическими лицами по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц.

Чиновники считают, что данные положения не дают однозначного ответа о возможности постоянной регистрации транспортного средства по месту нахождения филиала организации, а разъяснять нормативные акты, принятые другими федеральными органами исполнительной власти, не входит в компетенцию Минфина (Письмо от 16.04.2007 N 03-05-06-04/20). При этом такой возможности они не исключают, о чем свидетельствуют их рекомендации. По мнению чиновников, если транспортное средство, на основании п. 22 Приказа МВД РФ N 59, будет зарегистрировано по месту нахождения предприятия, то налог и аванс будут уплачиваться им, а если автомобиль будет зарегистрирован на основании п. 35 и 77 Приказа МВД РФ N 59 по месту нахождения подразделения, а в головном предприятии он не регистрировался, то местом уплаты налога (авансовых платежей) будет являться место нахождения обособленного подразделения.

По истечении налогового (отчетного) периода плательщики транспортного налога, в соответствии с п. 1, 2 ст. 363.1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств декларацию (расчет). Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют их в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (п. 4 ст. 363.1 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения. Несмотря на то что в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предприятия, имеющие филиалы и (или представительства), не вправе применять упрощенную систему налогообложения, такой возможности они не лишены согласно положениям ст. 55 ГК РФ и ст. 11 НК РФ. Иначе говоря, не могут перейти на УСНО только те предприятия, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах. Предприятия, создавшие иные обособленные подразделения, не упомянутые в учредительных документах, не лишены права применять УСНО (письма Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-11-04/2/6, от 18.01.2008 N 03-11-02/5, от 17.12.2007 N 03-11-04/2/304, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115).

Если головное предприятие применяет УСНО, а обособленные подразделения уплачивают ЕНВД, то при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитывают доходы только от этой деятельности без учета деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (Письмо УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 18-11/3/096551@).

Единый налог на вмененный доход. Если деятельность обособленных подразделений подпадает под обложение ЕНВД, а головное предприятие находится на ТСНО, то на основании п. 10 ст. 274 НК РФ и п. 7 ст. 346.26 НК РФ оно обязано вести раздельный учет расходов. Если расходы сразу разделить не получается (участвуют одновременно и в той и в другой деятельности), то распределяются они пропорционально доле доходов предприятия от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе предприятия. Соответственно, оно обязано вести раздельный учет не только расходов, но и доходов, относящихся к разным видам деятельности (Письмо УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096589).

При совмещении двух специальных режимов (головной офис применяет УСНО, а обособленное подразделение переведено на уплату ЕНВД) предприятие обязано вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую из специальных налоговых режимов (ЕНВД) не освобожден от ведения бухгалтерского учета.

Н.В. Лебедева

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В таком случае предприятию достаточно представить сообщение, аналогичное тому, которым оно уведомляет налоговый орган об открытии подразделения по месту своего учета (письма Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-02-07/1-187, УФНС по г. Москве от 03.04.2007 N 09-14/029597).

*(2) Приказ ФНС РФ от 17.01.2008 N ММ-3-09/11@ "Об утверждении форм сообщений налогоплательщиками сведений, предусмотренных п. 2, 3 ст. 23 НК РФ".

*(3) Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98".

*(4) Пункт 33 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

*(5) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(6) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(7) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(8) Письма МНС РФ от 14.06.2002 N БГ-6-05/835, ПФ РФ от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221 "Об уплате страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения".

*(9) Приказ МВД РФ от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (вместе с Правилами регистрации...).