Вопрос: Организация оказывает услуги по перевозке товаров за пределы РФ. Как она должна подтвердить право на применение нулевой налоговой ставки? Может ли налоговая инспекция привлечь к ответственности организацию, если пакет документов, подтверждающих нулевую ставку по НДС, не будет представлен? ("Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2008 г.)

Организация оказывает услуги по перевозке товаров за пределы РФ. Как она должна подтвердить право на применение нулевой налоговой ставки? Может ли налоговая инспекция привлечь к ответственности организацию, если пакет документов, подтверждающих нулевую ставку по НДС, не будет представлен?

Обложение НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится, в частности, при реализации:

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

При этом пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0% в отношении работ (услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, установлен в п. 4 ст. 165 НК РФ (если иное не определено в п. 5 ст. 165 НК РФ). В данный перечень включена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), указанные в п. 4 ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки по НДС 0% при реализации работ (услуг), поименованных в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Таким образом, при совершении операций, которые предусмотрены пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации) определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. Иными словами, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день выполнения работ (оказания услуг), день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Также необходимо учитывать, что согласно п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18%. В данном случае суммы НДС, исчисленные по операциям по выполнению работ (оказанию услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, отражаются в разделе 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения" (в настоящее время действует в редакции Приказа Минфина РФ от 21.11.2007 N 113н). При этом налоговая декларация по НДС с включенным в ее состав разделом 7 представляется налогоплательщиком в налоговый орган за тот налоговый период, в котором у налогоплательщика возник момент определения налоговой базы.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, он имеет право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение налоговой ставки 0% не было документально подтверждено. Уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

При этом налоговая декларация по НДС с включенным в ее состав разделом 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" представляется налогоплательщиком за тот налоговый период, в котором был собран полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

1 марта 2008 г.

"Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2008 г.