Судейское правотворчество: от недобросовестности налогоплательщика до конфискации (Н.Н. Злыгостев, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Судейское правотворчество:
от недобросовестности налогоплательщика до конфискации

Уже прошло почти десятилетие с тех пор, как КС РФ впервые упомянул в своем решении о добросовестном налогоплательщике (п. 3 Постановления от 12.10.1998 N 24-П). Справедливости ради стоит отметить, что за столь длительный период высшие судебные инстанции ни разу не рассматривали вопрос добросовестности налоговых органов, что наводит на мысль о том, что данные органы работают наилучшим образом.

Раскрытие понятия "добросовестность"

Правовая справка

В Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П была рассмотрена жалоба комбината хлебопродуктов о конституционности действовавшего на тот момент положения Закона об основах налоговой системы в РФ, согласно которому обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога. Комбинат своевременно представил в банк платежные поручения на уплату налогов, денежные средства были списаны с расчетного счета, но в бюджет не поступили. Налоговая инспекция взыскала недоимку по налогам в бесспорном порядке. Судьи определили, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Указанное постановление КС РФ вызвало бурные дискуссии в научных кругах не потому, что требование добросовестности в публично-правовых отношениях отражало последние веяния в правовой науке, а в большинстве своем лишь потому, что раскрытие понятия "добросовестность" вызывало значительные затруднения. Складывалось впечатление, что правоприменителю не известно такое же понятие, используемое законодателем в ГК РФ (ст. 10, 53, 223, 234, 302 и т.д.). Например, о пределах осуществления гражданских прав юридических лиц и граждан сказано следующее.

В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются (п. 3 ст. 10 ГК РФ).

В свою очередь, добросовестность юридического лица опосредованно определяют действия его представителя (ст. 53 "Органы юридического лица" ГК РФ).

В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников. Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно (п. 2, 3).

Таким образом, правоприменитель разделяет добросовестность на две составляющие*(1) - административно-правовую (в том числе налоговую) и гражданско-правовую. Как следствие, судьям пришлось вернуться к данному вопросу и вывести презумпцию добросовестности налогоплательщика исходя из п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)). Хотя о той же самой презумпции говорится в п. 3 ст. 10 ГК РФ (п. 2 Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

Правовая справка

В Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О сделан следующий вывод. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя именно из этой презумпции в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П указано, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета, но только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков данные выводы не распространяются, и принудительное взыскание с них не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности в целом.

Исходя из данных выводов КС РФ необходимость в определении добросовестности отпала, поскольку все права и обязанности, закрепленные в законе, относились именно к добросовестным лицам.

Можно было, разумеется, понять, что такое добросовестность и достичь такого понимания через категорический императив Канта, выраженный словами "поступай так, чтобы максима твоего поведения могла быть вместе с тем и принципом всеобщего законодательства", что привело бы нас к философским дискуссиям. Однако при рассмотрении поправок в НК РФ вопрос о законодательной дефиниции добросовестного налогоплательщика все же возник и горячих споров избежать не удалось. К счастью, такие поправки не были внесены законодателем, и раскрытие понятия добросовестности осталось в компетенции судов.

Вместе с тем суды по-разному понимали недобросовестность. ВАС РФ по прошествии ровно восьми лет со дня принятия КС РФ Постановления N 24-П дал соответствующие разъяснения (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Однако арбитры не указали каких-либо признаков недобросовестности, а установили новую дефиницию - налоговая выгода, направив правоприменительную практику по иному пути. Тем самым можно было бы "забыть" о выводах КС РФ и при раскрытии недобросовестности (если потребность в этом все-таки возникла) пользоваться доктриной.

Однако, несмотря на это, в большинстве своем разъяснения ВАС РФ были истолкованы таким образом, что между недобросовестностью и получением необоснованной налоговой выгоды был поставлен знак равенства. И даже более того, недобросовестность стала трактоваться как вина или же как существование субъективных прав лица, при котором причиняется вред или создается угроза причинения вреда иным лицам (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2007 N 09АП-15117/2006-АК, оставленное в силе Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12210/07). В данном деле, по мнению судей, была создана угроза нанесения ущерба бюджету РФ путем неправомерного возмещения сумм НДС посредством совершения фиктивных операций, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Признание сделки недействительной

Позиция КС РФ оказалась более понятной и последовательной. Заметим, что в Определении N 138-О речь шла не только о презумпции добросовестности, но и о праве налоговых органов предъявлять в арбитражных судах иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Как видим, уже позднее в Определении от 08.06.2004 N 226-О КС РФ разъяснил, что добросовестность в налоговых правоотношениях есть не что иное, как добросовестность в гражданско-правовом смысле, и в этом контексте суд сослался на ст. 169 ГК РФ.

Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного (ст. 169 ГК РФ).

Теперь, когда применение налоговыми органами ст. 169 ГК РФ набирает обороты, вопрос добросовестности вновь приобретает актуальность, и это своего рода возврат к проблематике, обозначенной КС РФ в 1998 году. Мы могли бы вновь говорить о добросовестности и толковать ст. 169 ГК РФ в этом смысле, если бы не ряд противоречий.

Прежде всего нельзя не отметить, что подобные нормы о добросовестности, или, как их принято называть в российской цивилистике, нормы о добрых нравах, присутствуют в законодательных актах и других государств. Однако это подобные нормы, но не такие же. И разница существенная.

Наше законодательство говорит о правопорядке, в основе которого лежит соблюдение и исполнение норм права. Именно об этих основах идет речь в ст. 169 ГК РФ. Тогда возникает вопрос: если нарушается норма права, то почему бы не применить ст. 168 ГК РФ, в которой говорится о недействительности сделки, не соответствующей нормативным правовым актам? Зачем в таком случае две нормы с разными санкциями?

Сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

Известно, например, что в Гражданском кодексе французов и Вводном законе к Германскому гражданскому уложению говорится о публичном порядке, но публичный порядок и правопорядок - понятия различные, о чем еще в начале прошлого столетия писал видный российский юрист И.А. Покровский.

Таким образом, нам ничего не остается, как допустить, что те самые основы правопорядка и нравственности есть не что иное, как добрые нравы в понимании российского законодателя. Нам придется также проигнорировать тот факт, что иностранный законодатель и правоприменитель не включают нравственность в понятие добрых нравов, полагая, что это субъективная оценка, а судья должен быть объективен. Только принимая во внимание столь существенные оговорки, мы увидим логику в решениях КС РФ.

В том самом понимании мы можем говорить о судейском правотворчестве, когда судья, а не законодатель, следуя духу, а не букве закона, принимает решение по своему внутреннему усмотрению. Казалось бы, такое правотворчество не знает границ. Опасения по этому поводу высказывает ряд специалистов, сталкивающихся с применением рассматриваемой статьи на практике. Вместе с тем совершенно забывают, что в ст. 169 ГК РФ говорится не о субъективном представлении судьи об основах нравственности и правопорядка, а о тех минимальных требованиях социальной морали, которые предъявляет общество к налогоплательщику. Это так называемая объективная оценка добрых нравов.

Это утверждение демонстрирует судебная практика за рубежом, где арбитры руководствуются объективной реальностью, а не субъективным отношением к указанной проблематике. Здесь уместно спросить: а исследовалось ли отношение российских граждан к вопросу ухода от налогообложения? Представляется, что нет.

С другой стороны, нельзя исключать влияние времени на судейское правотворчество. Иными словами, отношение общества к проблеме меняется, и с повышением правовой культуры граждан, возможно, появятся объективные основания для применения ст. 169 ГК РФ. Однако в настоящее время представляется, что судьи в большей степени руководствуются субъективными представлениями о добросовестности налогоплательщиков.

Судейское правотворчество ограничено не только объективной оценкой реальности, но и основополагающими принципами, прежде всего теми, что заложены в Конституции РФ. Можно ли понуждать налогоплательщика соблюдать добрые нравы в рамках свободы экономической деятельности, гарантированной ст. 8 Конституции РФ? Думается, что нет. Правопорядок только извне ограничивает свободу налогоплательщика и не контролирует соблюдение им добрых нравов в пределах частной автономии.

В действительности же, налогоплательщику приходится "оглядываться" на государство и выбирать между договором мены и двумя договорами купли-продажи, договором лизинга и договором аренды, расчетами векселями и безналичными переводами. И парадокс заключается в том, что налогоплательщику приходится отказываться от одной законной инициативы в пользу другой лишь постольку, поскольку существует налоговый риск понимания налоговым органом сложившихся правоотношений "по-своему".

Санкция за недобросовестность является действительно устрашающей - взыскание всего полученного по сделке в пользу государства. Как здесь не вспомнить период налогового "романтизма" начала 90-х годов, когда за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) взыскивался штраф в этом же размере*(2). Однако в то время основание для применения санкции было одно - занижение прибыли. Теперь же лишиться полученного можно и в случае занижения других объектов налогообложения.

Существует мнение, что подобной санкции можно избежать, если квалифицировать сделку по ст. 170 ГК РФ как мнимую или притворную.

Мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

Притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Действительно, существуют сделки, когда одна сторона изъявляет свою волю лишь для вида, а другая сторона (адресат) фиктивно ее принимает, делая также фиктивное заявление (мнимая сделка). Также возможен случай, когда фиктивная сделка (притворная) прикрывает другую. Здесь имеет место порок воли и ст. 169 ГК РФ не применима. Всем известны примеры таких сделок, истинная цель которых - уход от уплаты налогов, некоторые из них стали уже хрестоматийными, например оформление фиктивных договоров по оказанию консультационных и информационных услуг.

Однако в ст. 169 ГК РФ говорится о пороке содержания сделки, а не о пороке воли сторон. Недопустимыми являются сделки, главная цель которых - избежание налогообложения. Примером может служить продажа оборудования, не подлежащего дальнейшей эксплуатации, по цене не более 20 тыс. руб. за единицу в целях списания его стоимости на расходы покупателем.

При оформлении сделок с так называемыми "фирмами-однодневками" отсутствует волеизъявление организации-продавца, выраженное в договоре, поскольку такие договоры фактически не подписываются должностными лицами организации-продавца (регистрация организаций по утерянному паспорту и т.д.). В таком случае отсутствует сделка как таковая - договор не заключен и, как следствие, не может идти речи и о применении ст. 169 ГК РФ. С другой стороны, совершение такой сделки однозначно не указывает на невозможность, например, предъявления НДС к вычету, так как прежде всего необходимо исходить из реальности совершенных операций. Этот вывод в пользу налогоплательщика-покупателя косвенно следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

В иностранном налоговом праве ситуация разрешается диаметрально противоположно. Так, немецкий законодатель в §40 Уложения о сборах предусмотрел, что для целей налогообложения не имеет значения, противоречат ли деяния налогоплательщика запрету или дозволениям закона либо добрым нравам, - в любом случае сделки облагаются исходя из правил налогообложения. Это правило, будь оно закреплено в российском налоговом законодательстве, означало бы, что независимо от того, является ли сделка мнимой, притворной или противоречащей основам правопорядка и нравственности, операции облагались бы согласно законодательству о налогах и сборах без конфискации полученного по сделке.

В этом контексте интересен следующий факт: согласно немецкому праву в случае экономической обоснованности в составе расходов может быть учтена сумма взятки названному компанией физическому лицу. Даже более того, всемирно известная Организация экономического сотрудничества и развития (OECD), разработавшая Модельную конвенцию об устранении двойного налогообложения для правительств стран-участниц, куда входит и Россия, приняла Рекомендацию по налоговой вычитаемости взяток должностным лицам иностранных государств C (96) 27/FINAL. Почему российский законодатель не исходит из экономической сущности совершенных налогоплательщиком операций и почему столь важно регулировать налоговые правоотношения на уровне высших судебных инстанций, а не законодательно - остается загадкой.

Нетрудно заметить, что все большее количество претензий к налогоплательщику выходит за рамки закона, хотя и находится в правовой плоскости. При этом значительная роль здесь отводится судебному правотворчеству, которое в большей степени посвящено недобросовестности налогоплательщика и крайне редко обращено к исследованию вопроса недобросовестности налоговых органов.

Н.Н. Злыгостев

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Не говоря уже об уголовной недобросовестности. См. статью Е.Л. Ермошиной "Уголовная ответственность за "налоговые" преступления" в N 11, 2007.

*(2) См. пп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.1991 N 2118-1.