Изменения в налоговом законодательстве. Налог на доходы физических лиц (Е.В. Кулакова, "Советник бухгалтера в здравоохранении", N 2, февраль-март 2008 г.)

Изменения в налоговом законодательстве.
Налог на доходы физических лиц

В прошлом номере нашего журнала мы остановились на изменениях в налоговом законодательстве (статья автора "Изменения в налоговом законодательстве"), с которыми бухгалтеры встречаются в процессе работы. Теперь остановимся на тех изменениях в Налоговом кодексе РФ, которые могут коснуться любого из нас как физических лиц.

Из доходов с материальной выгоды (ст. 211 НК РФ), полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, исключена материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо на приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. Иными словами, если права на получение имущественного налогового вычета физическое лицо не имеет, то еще и налог с материальной выгоды платить будет. Конечно, если рублевый кредит он получит по ставке, меньшей действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, а валютный кредит - менее чем под 9% годовых.

При определении налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования (ст. 213 НК РФ) появилось понятие "среднегодовая ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации". Под среднегодовой ставкой рефинансирования Центробанка России понимается частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Центробанка России. До 31 декабря 2007 года ставка рефинансирования определялась просто на дату заключения договоров страхования.

Кроме того, теперь льготируются все договоры независимо от срока, на который они заключены. Раньше льгота предоставлялась только по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат.

С разницы между среднегодовой ставкой рефинансирования Центробанка России на период действия договора и реальной суммой превышения выплат по страховым взносам налог уплачивает источник выплаты, то есть налоговый агент.

В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы в полном размере и обязанность уплатить налог лежит также на организации, производящей указанные выплаты.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ выплаты по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок), не облагаются НДФЛ.

Также освобождены от налогообложения выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

В статье 219 НК РФ с 1 января этого года появился новый социальный налоговый вычет. Налоговые органы могут вернуть 13% с сумм страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), в размере фактически произведенных расходов, но не более чем с 50 000 рублей в год, и при условии, что общая сумма социального налогового вычета на лечение (за исключением дорогостоящих видов лечения), обучение (за исключением обучения детей), негосударственное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение не превышает 100 000 рублей в год.

В случае расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. А полученные суммы страховых взносов облагаются налогом только в том случае, если налогоплательщик получал по ним социальный налоговый вычет. Если же налоговый вычет по договорам добровольного пенсионного страхования не предоставлялся, что должно быть подтверждено справкой, выданной налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающей неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающей факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета по взносам на негосударственное пенсионное страхование. Форма справки утверждена приказом ФНС России от 12.11.2007 N ММ-3-04/625@ "О форме справки".

НДФЛ не облагаются суммы страховых взносов, которые за физических лиц вносятся из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Суммы взносов на другие виды страхования, которые вносятся организациями и индивидуальными предпринимателями за физических лиц, подлежат обложению налогом.

Еще один социальный налоговый вычет появился, согласно статье 219 НК РФ, с 1 января этого года. Налоговые органы могут вернуть 13% с сумм пенсионных взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством). Указанный в настоящем подпункте социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию. Налоговый вычет предоставляется не более чем с 50 000 рублей в год и при условии, что общая сумма социальных налоговых вычетов, за исключением обучения детей и дорогостоящих видов лечения, не превышает 100 000 рублей в год.

При определении налоговой базы НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, в соответствии с п. 2 ст. 213.1 НК РФ в случае, если налогоплательщик получал социальный налоговый вычет, внесенные им по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов) подлежат налогообложению у источника выплаты при выплате денежной (выкупной) суммы. Если же выплата таких сумм производится в случае досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд, то такие суммы налогообложению не подлежат.

При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета. В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы соответствующего социального налогового вычета, негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Налоговой базой является сумма дохода, равная сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом соответствующему договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.

Уточнен и порядок уплаты налога на доходы с ценных бумаг. Поскольку в стране начинают развиваться паевые инвестиционные фонды, то появился и новый вид доходов физических лиц - фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг. Уплата налога с этого специфического вида доходов физических лиц осуществляется в том же порядке, в каком рассчитывается и доход по операциям купли-продажи ценных бумаг. При этом к расходам, учитываемым по таким видам доходов, добавлен налог на наследование, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в порядке наследования, а также налог, уплаченный налогоплательщиком при получении в порядке дарения акций, паев, если такой налог уплачивается налогоплательщиком.

Еще одно дополнение внесено в расчет налогооблагаемой базы при реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда. Расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество паевого инвестиционного фонда.

Уточнен также и порядок расчета дохода (убытка) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги). Такой доход (убыток) определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям.

При этом доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между суммами доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (срочных сделок), включая начисленные суммы вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами, за вычетом фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и прекращением срочных сделок, включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, а также расходы, связанные с уплатой сумм вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами.

К расходам также относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами), увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Также по доходам от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, определен срок уплаты налога. Удержанный у налогоплательщика налог начиная с 1 января 2008 года подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

В Налоговом кодексе РФ появилась новая статья - 214.2, которая определяет особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. В отношении такого вида доходов физических лиц налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центробанка России (а не ставки рефинансирования, как было ранее), действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9 процентов годовых.

При этом необходимо иметь в виду, что начиная с 1 января 2007 года (то есть данная норма НК РФ имеет обратную силу, поскольку улучшает положение налогоплательщика) НДФЛ не облагаются проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центробанка России, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка РФ, прошло не более трех лет.

Из налогообложения доходов физических лиц исключены (с 1 января 2006 года) также суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам).

В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, также освобождаются от НДФЛ.

Обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ возложена на физических лиц, получающих доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также на авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов и на лиц, получающих доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением членов семьи, освобожденных от налога по этому виду доходов.

Как видно из статьи, в основном все изменения, вносимые в налоговое законодательство, - в пользу налогоплательщиков, и этот факт не может нас с вами не радовать.

Е.В. Кулакова,

главный редактор журнала

"Советник бухгалтера в здравоохранении"

"Советник бухгалтера в здравоохранении", N 2, февраль-март 2008 г.